Impôts sur les sociétés : quels sont les délais de prescription lors d’un contrôle ?

Professeur affilié à l’EM Strasbourg, université de Strasbourg, laboratoire LaRGE

Trois exercices, tel est le délai de reprise théorique accordé à l’administration fiscale en matière de vérification du juste établissement de l’impôt sur les sociétés. Dans la pratique, la théorie du bilan permet au vérificateur de remonter bien au-delà. Décryptage.

En matière d’impôt sur les sociétés (IS), le délai de reprise de l’administration se limite à trois exercices. La réalité est tout autre : lorsque le bilan de clôture d’une année contrôlée garde trace d’une erreur commise sur la période prescrite, le vérificateur est susceptible de remonter largement au-delà de trois années. 

La loi énumère cependant une série d’exceptions à ce possible « retour dans le passé », parmi lesquelles figure un droit à l’oubli décennal. Pour en clarifier le champ, nous rappellerons en première partie les règles légales gouvernant la prescription en IS. Nous décrypterons ensuite la grille d’analyse développée par le Conseil d’État, précisée encore récemment, qui conjugue considérations morales et… principes comptables.

Les règles de prescription en matière d’IS 

Les vérificateurs remontent dans le temps

L’article 38, 2 du Code général des impôts (CGI) dispose que le résultat imposable correspond à la différence entre l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice. Ainsi, lorsqu’un vérificateur détecte une sous-estimation au bilan de clôture d’une année non prescrite, il la corrige. Mais le Conseil d’État (CE) lui impose alors de rehausser les bilans antérieurs qui présenteraient la même irrégularité involontaire. Ce mécanisme de « corrections symétriques » permet ainsi de rattacher le redressement à son exercice d’origine. Par exemple, si un vérificateur constate en 2021 que figure toujours au bilan 2020 une provision déduite à tort involontairement en 2019, il peut rehausser la clôture 2020, mais doit procéder de même à l’ouverture 2020 ainsi qu’à la clôture 2019. En conséquence, le redressement est rattaché à 2019. 

Le délai de reprise est limité aux trois derniers exercices clos 

En matière d’IS, l’administration peut exercer son droit de reprise jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due 1. Ainsi dans le cadre d’un contrôle en année N d’une entreprise clôturant sur base calendaire, un vérificateur pourra-t-il adresser une proposition de rectification relative aux exercices N – 1, N – 2 et N – 3, tandis que N – 4 sera prescrit.  

La loi fixe une limite au retour dans le passé

À défaut de limite temporelle, le mécanisme des corrections symétriques permettrait de modifier des clôtures antérieures à N – 3.  Mais la prescription rend l’imposition définitive sur ces périodes. Elle fige ainsi le bilan de clôture N – 4 et par symétrie, l’ouverture N – 3. L’article 38, 4 bis du CGI déclare en conséquence que ne peut être modifiée la situation nette d’ouverture N – 3, même entachée d’erreurs ou d’omissions.

L’intangibilité fait « voler en éclats » la prescription 

Lorsqu’une provision indûment déduite en N – 4 figure toujours au bilan de clôture N – 3, un vérificateur peut rehausser cette position. Le bilan d’ouverture étant intangible, il constate alors une variation d’actif net sur N – 3 supérieure au montant déclaré et notifie sur cet exercice un redressement qu’il ne pouvait plus opérer au titre de N – 4, année prescrite. Par exemple, une provision déduite à tort en 2017 (année prescrite), encore non reprise à la clôture 2018 et identifiée lors d’un contrôle intervenant en 2021, pourra être « notifiée » au titre de 2018. La règle d’intangibilité constitue, en conséquence, une « arme fatale » offerte par le législateur aux agents vérificateurs, qui méconnaît le principe d’indépendance des exercices et fait voler en éclats la prescription triennale. 

Le rétablissement exceptionnel d’une prescription triennale… ou décennale

Trois dérogations au principe d’intangibilité limitativement énumérées ont été introduites par la loi de finances rectificative pour 2004 afin de limiter l’effet délétère du dispositif 2. Elles concernent :   

• les erreurs ou omissions commises plus de sept ans avant l’ouverture du premier exercice non prescrit (art. 38, 4 bis al. 2) ;

• les amortissements excessifs au regard des usages et les immobilisations passées en charges, afférents à la période prescrite (art. 38, 4 bis al. 3).

Concrètement, le vérificateur qui constate à l’actif net de clôture du premier exercice non prescrit des erreurs ou omissions susvisées « corrige » exceptionnellement l’ouverture du même exercice. Par le biais des corrections symétriques en chaîne, les erreurs sont alors rattachées à leur année d’origine, antérieure au délai de reprise, ce qui fait échec au redressement. Par exemple, lors d’un contrôle intervenant en 2021, un vérificateur constatant aux clôtures vérifiées une erreur correspondant à un excédent d’amortissement comptabilisé en 2017 (année prescrite) rehaussera l’ouverture 2018 et donc la clôture 2017. L’erreur sera alors rattachée à 2017, année prescrite, et ne pourra être notifiée.

À noter : « le législateur réintroduit à l’alinéa 3 la prescription triennale dans deux situations pour lesquelles la règle d’intangibilité stricte avait des conséquences financières très pénalisantes pour le contribuable, tandis qu’à l’alinéa 2, il octroie à l’administration « dix ans maximum pour réagir » (soit sept ans auxquels s’ajoute le délai de reprise de trois ans, durée qui correspond à l’obligation de conservation des documents comptables 3).

L’éclairage jurisprudentiel

Une posture du juge fiscal empreinte de considérations morales ?

Le contribuable ne peut obtenir correction d’erreurs délibérées. 

Lorsqu’une erreur involontaire visée à l’article 38, 4 bis est relevée par un vérificateur à la clôture d’un exercice non prescrit, il procède à des corrections symétriques, de sorte que le contribuable bénéficie de la prescription triennale ou décennale. 

A contrario, le juge de l’impôt a formellement prononcé l’exclusion des erreurs délibérées de la prescription décennale introduite par l’art. 38, 4 bis al. 2 4. L’exposé des motifs relatifs à ce texte était en effet sans équivoque quant à la volonté du législateur de réserver le droit à l’oubli aux seules irrégularités involontaires.

Nous pensons qu’il en est de même s’agissant de la prescription triennale visée à l’al. 3 de cet article (amortissements trop rapides au regard des usages ou immobilisations passées en charges). Comme le rappelle S. Austry, la jurisprudence du Conseil d’État entraîne une asymétrie de droits : « l’administration a la faculté d’opposer au contribuable les erreurs comptables délibérées qu’il a commises ou de les rectifier. Le contribuable en revanche ne peut ni en obtenir la correction ni les opposer à l’administration » 5. Sur la question spécifique des corrections symétriques, le Conseil d’État précise de même que « lorsqu’une erreur corrigée se retrouve dans les écritures de bilan des exercices antérieurs, elle doit y être symétriquement corrigée, pour autant qu’elle ne revête pas, pour le contribuable, un caractère délibéré 6 ». Autrement dit, les corrections symétriques ne visent que les erreurs involontaires et sont alors obligatoires. Le législateur n’a aucunement infirmé ce principe puisque le rapport parlementaire pour la commission des finances de l’Assemblée nationale commentant précisément l’alinéa 3 de l’article 38, 4 bis soulignait la volonté du législateur de respecter l’esprit de la jurisprudence du Conseil d’État 7. 

En conséquence, en présence d’une sous-estimation délibérée d’actif net à la clôture d’un exercice contrôlé, relevant des situations énoncées à l’alinéa 3 de l’article susvisé, le vérificateur corrigera le bilan, tout en s’abstenant de faire de même à l’ouverture. Or toute initiative du contribuable en vue d’obtenir cette correction sera vaine devant le juge de l’impôt. Les conclusions éclairantes du rapporteur public V. Daumas dans l’arrêt Orange de 2016 rappellent ainsi que « la théorie prétorienne des erreurs et décisions de gestion caractérise une rare survivance du moralisme en droit fiscal, et constitue une application de l’adage selon lequel nul ne peut se prévaloir de sa propre turpitude » 8. On y lit également le souci du Conseil d’État de maintenir, lorsque le CGI ne la rompt pas, la cohérence entre écritures comptables et résultat fiscal 9. La Haute Cour ne saurait admettre que des contribuables qui ont sciemment commis des irrégularités comptables puissent utiliser les procédures offertes par le livre des procédures fiscales pour les rectifier fiscalement, tout en conservant des états financiers entachés d’erreurs 10. 

Pour autant, certaines erreurs délibérées bénéficient de la prescription !

La société Orange qui avait délibérément omis de déduire des provisions en N – 5 et N – 6 et avait été redressée à raison des reprises intervenues en N – 3 (base de 12 milliards d’euros), a ainsi obtenu gain de cause. La cour administrative d’appel de Versailles avait pourtant statué que l’absence délibérée de déduction d’une provision toujours inscrite au bilan à la fin de la période prescrite s’opposait à considérer intangible le bilan d’ouverture.  Mais le Conseil d’État a censuré cette position 11 : les seules dérogations au principe d’intangibilité sont énoncées aux al. 2 et 3 de l’art. 38, 4 bis et la situation qui était examinée n’y était pas visée. Doit-on lire dans cette décision un abandon de la dichotomie chère au Conseil d’État entre erreurs involontaires et délibérées ? Les conclusions du rapporteur public V. Daumas suggèrent exactement l’opposé. Si l’arrêt Orange établit que l’intangibilité du bilan d’ouverture n’est pas subordonnée à la bonne foi du contribuable, les corrections symétriques semblent, quant à elles, toujours réservées aux erreurs involontaires 12.

Le champ du droit à l’oubli décennal est déterminé par la réglementation comptable

Limitation aux irrégularités affectant des éléments individualisés de bilan. 

Interrogé dès 2006 et s’appuyant sur les travaux préparatoires à l’adoption du dispositif par le parlement en 2004, le Conseil État précisait alors que la reproduction involontaire d’une méthode erronée d’évaluation d’un poste sur plusieurs exercices, constitue non une erreur unique, mais une série d’erreurs, temporellement attachées à des exercices indépendants et donc susceptibles, pour les plus récentes, d’être hors champ du droit à l’oubli 13 : par exemple, un vérificateur constatant en année N qu’une méthode de valorisation des stocks, sous-estime leur montant depuis la clôture N – 11, doit limiter le bénéfice du droit à l’oubli à la seule sous-évaluation attachée aux marchandises qui étaient déjà présentes au bilan N – 11 et ont été physiquement conservées en patrimoine jusqu’à l’ouverture N – 3. En présence d’une erreur répétée, la correction du bilan d’ouverture ne pourra alors pas porter sur l’ensemble du poste comptable, mais seulement sur certains éléments individualisés.

Les écritures réexaminées régulièrement sont écartées

La Haute Cour exclut du champ d’application de la prescription décennale toute erreur portant sur un élément de bilan individualisé même présent depuis plus de dix ans dès lors que la réglementation comptable ou fiscale impose un réexamen de l’écriture. S’agissant par exemple des provisions, le PCG 14 oblige l’entreprise à réévaluer chaque année leur montant pour ne reconduire au passif que les pertes ou charges toujours probables à la clôture de l’exercice en cours. Ce faisant, l’entreprise « rajeunit » les provisions, ce qui entrave l’application du droit à l’oubli 15. 

Il convient toutefois de noter qu’une doctrine administrative plus favorable reste à ce jour applicable sur ce sujet 16. 

Le montant du poste comptable affecté peut augmenter 

La doctrine administrative limite le bénéfice du droit à l’oubli aux seuls actifs 17. Le Conseil d’État censure cette position d’autant que les travaux préparatoires de la LDFR 2004 citaient en exemple une dette éteinte depuis plus de 10 ans : il a ainsi confirmé la correction du bilan d’ouverture à concurrence de la somme injustifiée inscrite au crédit d’un compte courant d’associé depuis plus de 10 ans, soulignant que « l’inscription erronée ne devait faire comptablement l’objet d’aucun réexamen depuis cette date » 18. En l’espèce, le montant créditeur n’avait jamais été réduit ; au contraire, il avait augmenté. Le Conseil d’État ne cantonne donc pas la prescription décennale aux seuls comptes demeurés figés depuis l’irrégularité d’origine.

Le droit à l’oubli protège parfois toute la période antérieure au contrôle

L’entreprise MJ France avait saisi le Conseil d’État dans le cadre d’un contentieux relatif à des dotations aux amortissements : suite à l’acquisition d’un vignoble, elle avait involontairement surestimé la quotité amortissable. Constatant un excès de dotations comptabilisées, l’administration avait procédé à des redressements, limitant le bénéfice du droit à l’oubli aux seules dotations d’une antériorité supérieure à 10 ans. Le Conseil d’État a, fin décembre 2020, censuré cette analyse 19 : il a d’abord considéré que la surestimation de la quotité amortissable constituait une erreur unique affectant un élément individualisé du patrimoine, commise plus de 10 ans auparavant. Il a ensuite examiné les règles comptables et fiscales encadrant les plans d’amortissement. Le PCG 20 n’impose de réexamen du plan initial qu’en cas limitativement énuméré (situation d’utilisation significativement différente de celle initialement prévue ou dépréciation/reprise à la suite d’un test « d’impairment »). La Haute Cour a alors précisé que l’ensemble des amortissements erronés résultait de l’application au fil du temps d’une erreur unique et non d’une erreur répétée. Le rapporteur public E. Bokdam dispose de plus dans ses conclusions : « Votre avis Catimini n’énonce pas que l’erreur dont la correction symétrique en exercice prescrit est sollicitée et dont procède la sous-estimation doit directement affecter une écriture elle-même passée il y a plus de 10 ans et correspondre à une sous-estimation de même montant affectant le bilan depuis cette date, mais seulement que l’élément du bilan concerné par l’erreur commise il y a plus de 10 ans soit un élément d’actif individualisé ayant continûment figuré au bilan depuis cette date » 21. Le Conseil d’État a donc conclu à la décharge de l’ensemble des redressements portant sur des amortissements de la période prescrite sans les limiter à ceux présentant une antériorité de plus de 10 ans. Il convient de souligner que l’entreprise avait été notifiée lors d’un contrôle précédent sur ce même sujet, mais avait contesté le redressement et que le contentieux restait en attente d’une décision définitive. Ces éléments relevés par le Conseil d’État dans son arrêt se sont révélés essentiels pour écarter l’argument de l’administration selon lequel il s’agissait d’une erreur délibérée, puisque réitérée malgré le contrôle précédent.

En conclusion, en cas d’erreurs commises sur la période prescrite et dont on trouve encore trace dans des bilans arrêtés durant la période contrôlée, les vérificateurs peuvent remonter au-delà des trois derniers exercices clos. Les seules exceptions sont réservées aux erreurs ou omissions involontaires suivantes : irrégularité de plus de 10 ans, amortissement excessif au regard des usages, ou immobilisations en charges. 

En cas d’irrégularités ou omissions délibérées, à l‘inverse, le contribuable ne peut se prévaloir d’aucune prescription, à l’exception du cas très particulier dans lequel l’erreur entachant l’ouverture du premier exercice non prescrit ne figure plus à la clôture. 

Cette attitude moraliste adoptée par le Conseil d’État est d’autant plus notable qu’elle est rare chez le juge de l’impôt.  

S’agissant du droit à l’oubli décennal réservé donc aux seules erreurs involontaires, certains commentateurs avaient souligné la sévérité de la décision de 2015 excluant les irrégularités afférentes aux provisions, tandis que la solution de 2020 rendue en matière d’amortissements excessifs a pu sembler particulièrement bienveillante. En réalité, la grille du Conseil d’État est demeurée inchangée et s’appuie sur le lien consubstantiel unissant résultat fiscal et écritures comptables :

• la correction de l’actif net d’ouverture ne peut concerner que des éléments individualisés d’actif ou de passif affectés par une irrégularité ou omission commise plus de sept ans avant l’ouverture de la période non prescrite et toujours présents au bilan d’un exercice contrôlé ;

• le Conseil d’État s’assure ensuite que le contribuable n’était pas tenu par la réglementation comptable ou fiscale de réexaminer les écritures entachées d’erreur lors d’une clôture postérieure ; 

• pour autant, il ne cantonne pas la prescription décennale aux seules irrégularités affectant des comptes demeurés figés depuis l’origine ;

• plus encore, la correction de l’actif net d’ouverture n’est nullement limitée au montant des erreurs ou omissions qui entachaient déjà les comptes arrêtés plus de 10 ans avant le contrôle. 

On retiendra finalement que saisi de questions relatives à la prescription en IS, le juge de l’impôt réaffirme l’adage qui lui est cher : derrière un fiscaliste averti se dissimule un comptable éclairé ! 

1. LPF, art. L. 169, al. 1.

2. Art. 43 LDFR 2004 codifié art. 38, 4 bis du CGI. 

3. Art. L. 123-22 du Code de commerce.

4. CE, 25 juillet 2013, n° 365679, Abraham, voir aussi Senat rapport n° 114 LDFR 2004.

5. Chronique S Austry, RJF 6/97 p. 369 relative à CE 12-5-1997 n° 160777, SARL Intraco.

6. CE, plén. 7-7-2004, n° 230169, Ghesquière, RJF 10/04, repris à CE, plén. 5-12-2016, n° 398859, Orange, voir aussi chronique L. Olleon, RJF 2004 p. 719.

7. Rapport pour la commission des finances AN n° 1976, 9-12- 2004, G. Carrez.

8. Conclusions de V. Daumas pour CE, plén. 5-12-2016, n° 398859, Orange, RJF 17 p. 155c.

9. CGI, art. 54 et annexe 3 art. 38 quater.

10. En ce sens, chronique S. Austry, RJF 6/97, p. 369.

11. Voir arrêt susvisé au 8.

12. RJF 2017 p. 155c.

13. Avis CE 17-5-2006, n° 288511, Catimini.

14. PCG, art. 324-1.

15. CE du 11 mai 2015 n° 370533, SCP A… Promotion.

16. BOI-ANNX-000114, 13-10-2014.

17. BOI-BIC-BASE-40-20-20-20 nos 10 et 20.

18. CE 24-1-2018 n° 397732, Bar du Centre, voir aussi CAA Lyon 13-10-2015 n° 14LY00250.

19. CE 29-12-2020 n° 429625, MJ France.

20. CRC 99-03.

21. RJF 2021 c243.

 

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