Contrôle des comptabilités informatisées : dernières évolutions jurisprudentielles

Avocat, Docteur en droit fiscal, Chargé d'enseignement à la Burgundy School of Business

Cet article propose de mettre en lumière les points d’attention en matière de contrôle fiscal des comptabilités informatisées au regard des dernières évolutions de la jurisprudence. Le juge de l’impôt a en effet été amené récemment à se prononcer sur la notion de comptabilité informatisée et sur la portée de l’obligation préalable d’information avant de procéder à des traitements informatiques.



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Un cadre juridique relativement bien défini

Le cadre juridique du contrôle des comptabilités informatisées est défini principalement par les articles L 13, L 47 A et L 102 B du LPF qui résultent de la loi 89-935 du 20 décembre 1989 modifiée. Ces articles ont largement été commentés par l’administration 1. 

Ces dispositions définissent les modalités pratiques du contrôle des comptabilités informatisées  et répondent à trois problématiques générales.

Tout d’abord, l’article L 13 du LPF définit les éléments sur lesquels peut porter le contrôle de l’administration. L’article L 102 B du LPF précise quant à lui les obligations des contribuables en matière de conservation des documents comptables établis sur support informatique. Enfin, l’article L 47 A du LPF détaille les modalités du contrôle. 

Depuis le 12 septembre 2012, ces différentes dispositions font l’objet d’un exposé d’ensemble dans le Bulletin Officiel des Finances Publiques qui est actualisé en fonction de l’évolution des textes législatifs.

On doit observer que le contentieux relatif à ces dispositions n’est pas très important actuellement. De toute évidence, les dispositions en la matière ne sont pas sujettes à interprétation. Il faut admettre qu’on a largement transposé aux comptabilités informatisées les principes, désormais acquis, régissant les comptabilités « manuelles ». 

Cependant, nous pouvons relever que deux points ont été soumis à l’appréciation du juge de l’impôt. Le Conseil d’Etat a en effet précisé la notion de comptabilité informatisée en consacrant, sous certaines conditions, l’inclusion des logiciels de gestion à la comptabilité informatisée alors même qu’ils ne sont pas connectés au logiciel de comptabilité. Il a également eu à prendre position sur la portée de l’information préalable que doit délivrer le vérificateur au contribuable en cas de traitements informatiques.

Notion de comptabilité informatisée

D’après la doctrine administrative, un système informatisé est une combinaison de ressources matérielles et de programmes informatiques, qui permet l’acquisition d’informations, selon une forme conventionnelle ; le traitement de ces informations et la restitution de données ou de résultats, sous différentes formes 2.

Au regard de cette définition, sont donc soumis à contrôle tous les systèmes informatisés comptables dont les données concourent, directement ou indirectement, à la formation des résultats comptables et à l’élaboration des déclarations obligatoires.

De manière moins explicite, sont également concernés les divers systèmes informatisés relatifs à la gestion de l’entreprise, quand leurs informations permettent d’élaborer, ou de justifier indirectement, tout ou partie des écritures comptables ou des déclarations soumises à contrôle.

Au regard de ces différents éléments, s’est posée la question de savoir si devaient être soumises à contrôle les données recueillies d’une caisse enregistreuse non reliée au progiciel de comptabilité.

En effet, dans plusieurs affaires, des contribuables ont soulevé que les recettes journalières étaient saisies manuellement, à partir des données de caisse, dans le progiciel de comptabilité. Dans un tel cas, le progiciel est alimenté par un « brouillard de caisse », tenu de manière manuelle.

La transmission des informations comptables entre le logiciel de caisse et le progiciel de comptabilité n’étant pas informatisée, on pouvait légitimement douter que le logiciel de caisse était partie intégrante du système informatisé et, de ce fait, soumis à contrôle.

La question semble avoir été définitivement tranchée par la Haute Juridiction 3 qui estime qu’il y a comptabilité informatisée lorsque les éléments nécessaires à son élaboration sont recueillis sur support informatique. 

Dans ce cas, le contrôle informatique n’est pas limité aux éléments connectés au logiciel de comptabilité de la société, mais s’étend à tous ceux réalisés sur support informatique. 

En définitive, on ne saurait trop conseiller aux contribuables de garder trace de l’ensemble des fichiers issus des logiciels de gestion dont ils se servent pour les besoins de leur activité. Quand bien même ces logiciels ne seraient pas connectés au progiciel de comptabilité, souvent « délocalisé » chez l’expert-comptable, l’administration semble être en droit de contrôler les données qui en sont issues dès lors qu’elles concourent à l’établissement de la comptabilité.

Une telle décision apparaît bien sévère si on considère que de telles données font nécessairement l’objet d’un retraitement. De toute évidence, cette extension de la notion de « système informatisé » semble irréversible et les contribuables sont encouragés à être vigilants s’agissant de la conservation des données informatiques de l’ensemble des logiciels utilisés pour les besoins de l’activité.

Information préalable du contribuable

Dans le cadre du régime initial issu de la loi précitée du 29 décembre 1989, l’administration n’était légalement tenue à aucun formalisme particulier pour informer le contribuable des traitements informatiques envisagés et des différentes options que celui-ci pouvait retenir pour leur réalisation.

Nous rappellerons que les agents de l’administration fiscale peuvent effectuer leur contrôle en procédant à des traitements informatiques des données conservées et que ces derniers peuvent être réalisés, selon l’option exercée par le contribuable, de trois façons 4.

Les traitements peuvent être effectués par le vérificateur sur le matériel présent dans l’entreprise. Ils peuvent également être assurés par le contribuable lui même. Ils peuvent enfin être réalisés par le vérificateur, hors de l’entreprise, après remise de copie des fichiers informatiques.

Afin que l’option prise par l’entreprise soit éclairée, le législateur est venu imposer au vérificateur d’indiquer au contribuable, par écrit, la nature des investigations souhaitées afin de lui donner au préalable une information précise lui permettant de faire son choix sciemment sur les modalités de traitement 5.

En pratique, l’indication de la nature des « investigations envisagées » est mentionnée sur un courrier remis par le vérificateur au contribuable. Selon la doctrine administrative 6, chaque nouvelle demande de traitement fait l’objet d’une formalisation identique.

Deux arrêts sont venus récemment illustrer ces dispositions et mettent en lumière l’importance d’une juste appréciation au préalable des modalités selon lesquelles seront effectués les traitements.

Selon le juge de l’impôt 7, l’administration n’est pas tenue d’informer un contribuable des traitements informatiques qui vont être réalisés sur sa comptabilité lorsque celui-ci a choisi d’exercer une option en faveur de la simple remise au vérificateur des copies des fichiers nécessaires à la réalisation par le service des traitements informatiques. 

Il ressort de l’arrêt en cause que l’administration avait suffisamment informé le contribuable de la nature des « investigations souhaitées » : ce dernier était donc en situation  de faire raisonnablement son choix entre les trois options proposées en toute connaissance de cause conformément aux dispositions de l’article L 47 A, II du LPF 8.

En revanche, dans une autre affaire 9, le Conseil d’Etat a jugé l’information  insuffisante car elle se bornait à indiquer l’objet général des traitements et qu’elle renvoyait à la comptabilité de façon générale. Il ressort clairement des conclusions sous l’arrêt qu’une telle information ne « permettait pas au contribuable d’apprécier l’importance et la complexité des traitements qui lui seraient demandés par l’administration s’il choisissait de réaliser lui-même les traitements requis sur son propre matériel ».

En résumé, et pour tirer un enseignement de ces décisions, on peut conclure que le vérificateur doit au préalable indiquer au contribuable les données sur lesquelles il souhaite faire porter ses recherches. Mais il doit également préciser la nature même de ses recherches, en d’autres termes les investigations envisagées.

Si cette dernière information est claire, l’option envisagée par le contribuable n’a que peu d’importance. Il ne pourra même pas reprocher au vérificateur d’avoir procédé à des traitements non prévus préalablement si ces derniers sont nécessaires aux « investigations envisagées ».

En revanche, si l’information préalable semble insuffisante au contribuable, car trop générale, nous conseillons au contribuable de ne pas opter pour la réalisation des traitements sur son propre matériel. En effet, si la vérification aboutit à une procédure contentieuse, on voit mal le contribuable exciper de l’insuffisance de l’information quant à la complexité des traitements s’il les a lui-même réalisés !

Dans ces conditions, dans le cas d’une information préalable peu précise, nous estimons qu’il est préférable de laisser le vérificateur procéder aux traitements informatiques. Dans l’hypothèse où la vérification est suivie d’une procédure contentieuse, le contribuable pourra utilement soulever un défaut d’information pour contester le résultat des traitements réalisés par l’administration. 

 

1. Instruction d’ensemble du 24 janvier 2006, 13 L-1-06 ; instruction du 6 mars 2008, 13 L-2-08.

2. BOI-BIC-DECLA-30-10-20-40 n° 170 et 180, 13-12-2013.

3. CE, 3e et 8e ch. 4-5-2018 n° 410950, SARL Le complexe Le Lagon bleu,RJF 7/18 n° 771, concl. B. Bohnert (C 771), FR 29/18 inf. 2 p. 3, BF 7/18 inf. 643.

4. Cf art. L 47 A, II du LPF.

5. Article 18, II de la loi 2007-1824 du 25 décembre 2007.

6. Inst. 6-3-2008, 13 L 2-08 n° 23 et 24 ; BOI-CF-IOR-60-40-30 n° 130 et 140, 13-12-2013.

7. CE 9e ch. 16-10-2017 n° 405660 : RJF 1/18 n° 64.

8. CE 9e ch. 16-10-2017 n° 405660 : RJF 1/18 n° 64.

9. CE, 9e-10e ch. 18-1-2017 n° 386459, SARL Le Carlotta ; CE 9e-10e ch. 18-1-2017 n° 386458, RJF 4/17 n° 347, concl. E. Bokdam-Tognetti (C 347).

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