La révision coopérative, trois ans déjà !

Réviseur, PHF Conseils
Réviseur, Cabinet Montiel-Laborde
Réviseur, AKCELI

La révision des sociétés coopératives a été instaurée par la loi du 31 juillet 2014 relative à l’Économie sociale et solidaire. Elle venait compléter la loi de 1947 portant sur le statut de la coopération. Finalement, la date limite pour la mise en œuvre de la révision n’a été fixée qu’au 1er juillet 2018. Retour sur la mission de révision coopérative après trois ans d’exercice.

La loi n° 2014-856 du 31 juillet 2014 relative à l’Économie sociale et solidaire (ESS) s’est inscrite dans le cadre de l’initiative de la Commission européenne pour promouvoir ce secteur comme un acteur à part entière d’une « économie sociale de marché hautement compétitive ». 

Cette loi a eu pour objectif de conforter la place de l’ESS au sein d’une économie plurielle, en synergie avec les initiatives européennes, de lever les obstacles à son développement et de prévoir les dispositifs visant à assurer le déploiement et la croissance de ces structures sur les territoires.

L’objectif aujourd’hui n’est pas de rappeler tous les apports de cette loi (mise en place du guide de bonnes pratiques, création du Conseil supérieur de l’économie sociale et du Haut Conseil à la vie associative…), mais de revenir sur l’une des dispositions visant à instaurer la révision coopérative. En effet, la loi « ESS » est venue compléter la loi du 10 septembre 1947 portant sur le statut de la coopération, en insérant notamment l’article 25-1 qui prévoit que : « Les sociétés coopératives et leurs unions dont l’activité dépasse une certaine importance, appréciée à partir de seuils fixés par décret en Conseil d’État, se soumettent tous les cinq ans à un contrôle, dit “révision coopérative”, destiné à vérifier la conformité de leur organisation et de leur fonctionnement aux principes et aux règles de la coopération et à l’intérêt des adhérents, ainsi qu’aux règles coopératives spécifiques qui leur sont applicables et, le cas échéant, à leur proposer des mesures correctives. » Ainsi, la loi ESS a étendu à toutes les coopératives un dispositif qui existait déjà pour les coopératives agricoles et les sociétés coopératives ouvrières de production.

Cependant, la mise en œuvre effective de la révision coopérative ne s’est pas réalisée immédiatement. Un certain nombre de décrets 1 sont venus préciser les conditions d’agrément des réviseurs et les seuils de déclenchement de la mission.

Finalement, la date limite pour la mise en œuvre de la révision n’a été fixée qu’au 1er juillet 2018, cette mise en œuvre étant préalablement constituée par la nomination en assemblée du réviseur et de son suppléant. Cela fait donc près de 3 ans que les missions de révision sont réalisées auprès de familles coopératives pour lesquelles cela constituait une nouveauté. 

C’est pourquoi il nous a semblé important de revenir sur les conditions de cette mise en œuvre et d’analyser la perception que les familles coopératives avaient pu en avoir.   

Les conditions de la mise en œuvre de la mission de révision

L’approche opérationnelle de la révision

Les premières missions de révision ont constitué pour beaucoup de professionnels un vrai défi. 

Même si le Conseil supérieur de la coopération a publié des cahiers des charges pour orienter les contrôles à effectuer par les réviseurs pour les principales familles coopératives, la réalisation effective des missions nécessitait, néanmoins, un travail préalable pour concevoir un dossier de révision et en définir l’approche opérationnelle. 

En effet, les cahiers des charges, après un rappel des textes applicables, ont uniquement pour objectif de définir les principes (objet de la mission, agrément du réviseur, déroulement de la mission et application à la famille concernée) et les normes de la révision (méthodologie, analyse de conformité, éventuelles réserves et proposition de mesures correctrices), mais sans constituer de véritables outils pratiques pour mener à bien les contrôles. C’est pourquoi la mise en œuvre de la révision a nécessité de définir une approche plus structurée pour le déroulement des travaux.

Cette approche a reposé sur les deux grands principes suivants : 

• la vérification de la conformité des documents juridiques (statuts, règlement intérieur, tenue des AG des conseils…) de la coopérative révisée avec les textes qui lui sont applicables ; 

• le contrôle de la mise en œuvre effective dans son fonctionnement au quotidien par la coopérative des principes coopératifs édictés par ces textes.    

Pour ce faire, des documents de travail spécifiques ont dû être élaborés en interne afin de faciliter la réalisation des travaux. 

Bien évidemment, tout ce travail d’analyse a été complété d’entretiens avec les organes de gouvernance et les associés des structures révisées pour mieux comprendre comment les spécificités coopératives étaient abordées en leur sein et apprécier comment ces personnes vivaient leur rôle et leur engagement au sein de la coopérative. 

Le rapport de révision 

La deuxième difficulté pour le réviseur a été la rédaction du rapport de révision. En effet, les mentions contenues dans les cahiers des charges relatives à ce rapport se sont avérées trop succinctes pour constituer la structure du rapport. Les cahiers des charges précisent uniquement : « Le rapport de révision est écrit et rédigé de façon à être accessible et intelligible pour ses destinataires. Le rapport doit comporter : 

• une description des diligences et des contrôles effectués ; 

• la méthodologie suivie ; 

• un avis motivé sur la conformité de l’organisation et du fonctionnement aux principes et aux règles coopératives et à l’intérêt des adhérents, aux règles coopératives spécifiques ainsi qu’aux entreprises analogues ; 

• les réserves éventuelles et les propositions de mesures correctives. » 

Devant l’absence d’un modèle de rapport, chaque réviseur a organisé la restitution de ses travaux selon une structuration qui lui est propre.

Les difficultés de mise en œuvre non traitées par les textes  

Dans le cadre des premières missions, un certain nombre de questions se sont posées sans pour autant trouver de réponses dans les textes. 

La première interrogation portait sur les années faisant l’objet des contrôles du réviseur. Comme l’indiquaient les textes, la mission du réviseur devait être mise en œuvre avant le 1er juillet 2018 pour les coopératives franchissant les seuils définis par décret. Cette mise en œuvre supposait donc la nomination du réviseur et de son suppléant par la coopérative lors d’une assemblée tenue avant cette date. Cependant, rien dans les textes ne précisait sur quels exercices ou années la mission du réviseur, nommé en 2018, devait porter. En effet, la mission du réviseur doit être réalisée, sauf cas particulier, tous les 5 ans. Est-ce que cela voulait dire qu’en raison de sa nomination en 2018, les années contrôlées par le réviseur seraient décomptées rétroactivement à partir de 2018 (soit de 2014 à 2018) ? Ce n’est pas la position que nous avons retenue, estimant que cette rétroactivité aurait fait porter nos contrôles sur des années au cours desquelles les nouveaux textes sur la révision n’étaient pas encore en vigueur. Nous avons donc considéré que seule l’année 2018 ou l’exercice en cours au moment de la désignation seraient visés par nos travaux. 

La deuxième interrogation portait sur la durée de la nomination. Celle-ci était-elle continue sur les 5 années à venir ou bien s’agissait-il d’une mission unique tous les 5 ans ? Là encore, la lecture des textes confirmait une désignation tous les 5 ans pour une mission ponctuelle de révision et non pas une mission continue sur la durée.

La troisième difficulté de mise en œuvre portait sur les nominations hors délais. En effet, l’absence de sanction prévue dans les textes en cas d’absence de nomination de réviseur a pu conduire certaines structures à hésiter sur la nomination d’un réviseur ou à repousser celle-ci par rapport à la date du 1er juillet 2018.   

Dans une telle situation, le réviseur pouvait s’interroger sur la formulation de cette anomalie dans son rapport. Constituait-elle uniquement une non-conformité à mentionner, ou la nomination tardive entraînait-elle, de fait, régularisation de la non-conformité ? Compte tenu de la nouveauté des textes et de leur imprécision sur ce point, il était préférable de considérer la nomination tardive comme entraînant une régularisation de la non-conformité. Néanmoins, le choix s’imposait de faire rétroagir les contrôles jusqu’à l’année 2018. 

Cependant, cette situation laisse une question ouverte qui est celle de la date de la prochaine période qui sera contrôlée par le prochain réviseur ; doit-elle débuter après la période contrôlée par le précédent réviseur ou 5 années avant la nomination, ce qui serait de nature à créer, éventuellement, un chevauchement ?

Enfin, nous avons pu constater que toutes les missions qui nous ont été confiées s’inscrivaient dans le cadre de l’obligation légale et que nous n’avions jamais été sollicités pour les autres cas dans lesquels la révision est obligatoire, notamment : 

• après trois exercices déficitaires consécutifs ;

• après une perte sur un exercice supérieure à la moitié du capital social maximum.

Cette situation nous amène à nous interroger sur la connaissance de ces nouveaux textes par les structures coopératives.                     

Même si les modalités de mise en œuvre de la révision n’étaient pas toutes parfaitement définies lors de la première application des textes, des solutions ont pu être trouvées pour réaliser les missions de révision dans de bonnes conditions, à la fois de documentation et de restitution de nos travaux, cette perception étant confirmée par l’enquête de satisfaction que nous avons réalisée auprès de nos clients.  

Le retour d’expérience des coopératives révisées

À l’issue de ces premières années de mise en œuvre, il nous a semblé important, pour ces missions nouvelles, de recueillir l’avis des structures qui avaient été révisées, et ce, afin de tirer les enseignements de cette première période. 

Pour ce faire, et afin de disposer d’un panel plus large de structures révisées tant en nombre qu’en types d’activité, les cabinets des trois signataires de cet article ont sollicité leurs clients. 

L’étendue de l’échantillon de l’enquête  

Compte tenu du nombre de missions réalisées par nos trois cabinets, c’est un total de 64 structures qui ont été sollicitées dans le cadre de cette enquête. 

Ce tableau confirme la diversité du panel des coopératives révisées qui ont fait l’objet de cette enquête.

Nous avons adressé le questionnaire de l’enquête à près de 160 interlocuteurs parmi ces 64 structures. 

Ces interlocuteurs, rencontrés dans le cadre de nos missions, occupaient les principales fonctions suivantes : 

• présidents (22 %) ;

• directeurs généraux (27 %) ;

• secrétaires généraux (8 %) ; 

• directions financières et comptables (16 %) ;

• responsables de la vie mutualiste (11 %) ;

• responsables juridiques (9 %) ;

• administrateurs /associés (7 %).  

Nous avons obtenu un taux de réponse de 29 % parmi ces interlocuteurs, réponses qui couvraient 46 % des structures révisées. 

Ce taux de réponse est très satisfaisant et permet de considérer que les résultats de l’enquête sont représentatifs.

Les enseignements tirés des résultats de l’enquête  

L’analyse des questionnaires nous a permis de mettre en évidence des tendances lourdes dans les réponses fournies.

Les « plus » de la mission 

Pour 92 % des répondants (soit 34 structures révisées) la mission a été un bon outil d’aide à la décision. En fait, la mission les a confortés dans le respect des règles spécifiques aux coopératives, mais aussi dans leur correcte application. Cette mission leur a également permis d’identifier les domaines dans lesquels des actions devaient être envisagées pour se rapprocher, plus encore, du modèle coopératif qu’ils représentaient.   

L’identification de bonnes pratiques a été jugée très utile pour 61 % des répondants (soit 41 structures révisées). Dans nos rapports, la mise en exergue de ces bonnes pratiques a été un véritable « plus » pour nos interlocuteurs, en particulier dans les groupes coopératifs révisés. En effet, dans ces groupes, l’accent qui a été mis sur les bonnes pratiques a permis d’accélérer le processus de diffusion d’initiatives internes qui n’étaient pas suffisamment appliquées parmi les différentes structures coopératives du groupe.

Les recommandations indiquées dans les rapports de 91 % des répondants (soit 38 structures révisées) ont été jugées utiles pour 70 % d’entre eux et 39 % indiquent qu’ils vont les appliquer en totalité, 54 % de façon partielle. Là aussi, la révision a contribué à améliorer le fonctionnement des coopératives qui, certes, étaient en conformité avec les textes applicables, mais qui pouvaient encore améliorer leur pratique au regard du référentiel coopératif.  

La réponse aux attentes  

Globalement, les coopératives révisées nous confirment que lorsque la révision a été mise en place, elles ont d’abord vu dans cette obligation une contrainte légale supplémentaire à laquelle il convenait de se conformer. Pour certaines, a minima, elles y voyaient la possibilité de faire confirmer par un réviseur que toutes leurs obligations légales étaient bien remplies. 

Les réponses aux attentes indiquées dans les questionnaires de l’enquête nous montrent que celles-ci ont été finalement bien plus larges que celles correspondant aux attentes initialement exprimées.

Certes, la réponse à l’obligation légale et la vérification du respect de la conformité juridique par rapport aux statuts arrivent en tête pour respectivement 98 % 2 et 100 % 2 des répondants ainsi que la confirmation du bon fonctionnement de la coopérative (95 %* des répondants), mais l’identification des axes d’amélioration du fonctionnement de la coopérative tient une bonne place dans les réponses avec 95 % 2 des répondants. 

L’aspect constructif et utile de la mission de révision a été découvert à l’issue des travaux de révision. En effet, il était important pour nous de transformer une obligation légale en message positif tendant à améliorer la pratique coopérative. 

Les résultats globaux 

Pour dresser une synthèse : 

• 82 % des structures révisées ayant répondu estiment qu’elles ont trouvé cette démarche utile ; 

• 68 % des administrateurs interrogés indiquent qu’ils ont cette même perception ; 

• 55 % des répondants estiment que la mission de révision a eu un impact pédagogique pour eux et leurs équipes en permettant de mieux faire comprendre ce qu’était l’ADN coopératif ; 

• 86 % des répondants estiment que la durée de la mission était adéquate ;

• 93 % des répondants ont trouvé le rapport intelligible et accessible.   

Cependant, même si les résultats de l’enquête de satisfaction des clients sont très positifs, il n’en demeure pas moins que nos missions ont permis de mettre en avant un certain nombre de dysfonctionnements au sein des structures révisées, qui, sans remettre en cause le fonctionnement des coopératives, constituent selon nous des marges de progrès non négligeables pour les années à venir. 

Ces dysfonctionnements au sein des structures révisées concernent notamment les points suivants. 

• Le lien avec les autres coopératives et l’engagement dans le secteur de l’économie sociale. Dans ce domaine, nos travaux ont montré que ce lien et cet engagement étaient, en général, peu développés dans les coopératives que nous avons révisées. Dans certains cas, cette situation peut s’expliquer par le fait que les coopératives sont en concurrence les unes avec les autres, ce qui ne les pousse pas à entretenir des relations entre elles. Dans d’autres cas, le phénomène est souvent lié au fait qu’elles sont très centrées sur leur propre fonctionnement, sans percevoir tout l’intérêt d’échanger avec les autres coopératives. Enfin, elles n’ont pas de lieu commun où trouver ces moments d’échange et de partage.

• La formation des administrateurs et des associés coopérateurs constitue également un point de faiblesse relevé dans le cadre de nos missions. De plus, l’information donnée part du postulat que les destinataires ont une bonne connaissance du fonctionnement coopératif, ce qui fait que cette information n’est pas suffisamment intelligible pour le public des destinataires, rarement au fait de la mission qui leur est confiée par leur désignation ou leur adhésion. La mise en place dans les coopératives d’un budget de formation voté en assemblée générale, comme c’est le cas pour les coopératives agricoles, pourrait être un moyen de renforcer la sensibilisation au moins des administrateurs à leurs rôles et responsabilités. 

• Nous avons pu également identifier dans certains cas des distorsions entre le fonctionnement tel que décrit dans les statuts et la mise en œuvre effective par la coopérative. Cette situation provient souvent de l’absence de mise à jour régulière des statuts. De plus, nous avons pu relever l’absence, dans de nombreuses situations, de règlements intérieurs qui pourraient permettre de mieux préciser le fonctionnement de la coopérative au quotidien et dont la mise à jour est facilitée, car à la main du conseil d’administration.

• Un certain nombre de points d’amélioration concernaient la gouvernance de la structure révisée. Ainsi, nos rapports mentionnent parfois une transmission des documents préparatoires au conseil trop tardive, des temps trop courts en conseil d’administration consacrés à la stratégie, des conseils d’administration trop orientés vers de la diffusion d’information au détriment des débats et des échanges.  

• Enfin, nous avons pu relever des points d’amélioration concernant la non-utilisation des moyens modernes de communication (visioconférence ; vote électronique ; boîtiers de vote électronique en assemblées générales…). Ces moyens permettraient à un plus grand nombre de participer aux décisions collectives. Cette recommandation a été formulée bien avant la pandémie qui, bien sûr, est venue confirmer qu’il était indispensable de prévoir dans les statuts le recours à ces dispositions. Par ailleurs, dans certains cas, nous avons pu identifier un manque de formalisme dans la retranscription des décisions prises. Pour terminer, dans de nombreux cas, les nouvelles dispositions concernant la tenue des registres légaux (classeur à feuillets mobiles ou support numérique) n’étaient pas connues par les coopératives révisées, et donc peu ou pas utilisées. 

En conclusion, notre expérience de la révision et le retour qui en a été fait par nos clients montrent que ces missions ont été d’un apport indéniable aux structures révisées.

Après avoir considéré cette nouvelle obligation comme une contrainte légale, les coopératives révisées ont pu mesurer tout l’intérêt de faire revoir à date régulière le fonctionnement de leur structure au regard des règles et des principes coopératifs.

Les bonnes pratiques mises en évidence dans nos rapports ont pu les conforter dans leur mode de fonctionnement et les recommandations leur montrer les marges de progression qui existaient pour améliorer leur gouvernance et leur fonctionnement coopératif. 

Mais ces missions ont eu un effet induit important, car elles ont, au sein des structures révisées, mis l’accent sur les sujets liés au fonctionnement même de leur coopérative et, qui plus est, par un intervenant extérieur.

Ces missions ont constitué une vraie marque d’intérêt pour les associés, les administrateurs et les salariés au sein de ces structures, remettant au centre des sujets le modèle coopératif qui, pour beaucoup de ces personnes, était le fondement de leur engagement, parfois bénévole pour les administrateurs. 

Enfin, un dialogue constructif avec les présidents, directeurs et conseils d’administration a pu être instauré au plus haut niveau de ces structures. Il a permis de valoriser le modèle coopératif vis-à-vis de ces instances et de porter à ce niveau de management un regard critique, au sens positif du terme, sur le réel fonctionnement de la coopérative.

Certes, cette révision a été un contrôle légal de plus, c’est indéniable, mais après 3 ans d’expérience, il est possible de dire que ces missions ont été un succès, car les clients ont pu en percevoir, après coup, tout l’intérêt. 

Lors de la mise en place de la révision coopérative, généralisée à l’ensemble des coopératives par la loi sur l’Économie sociale et solidaire, la question d’étendre cette révision aux associations a été posée. Malheureusement, les associations ont été exclues du champ d’application de la révision. À la lumière du retour d’expérience sur la mission de révision coopérative, après 3 ans d’exercice, à notre avis, la question de sa mise en œuvre pour les associations devrait être à nouveau posée, permettant ainsi à ces structures de bénéficier de tout l’intérêt et de tout l’apport de cette mission pour les aider à grandir. 

1. Le décret 2015-706 du 15 juin 2015, relatif aux conditions d’agrément des réviseurs coopératifs. Le décret 2015-800 du 1er juillet 2015, fixant les seuils de déclenchement de la révision pour les différents types de coopératives.

2. Plusieurs réponses possibles.

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