Réforme du régime d’intégration fiscale : propositions du CSOEC

Docteur en droit, Directeur adjoint d'Infodoc-experts
Expert-comptable et commissaire aux comptes, Président du Club Fiscal et de la Commission des missions fiscales du CSOEC

Le gouvernement envisage de réformer l’impôt sur les sociétés, notamment afin de mettre en conformité l’imposition des sociétés avec le droit européen. À cette occasion, le régime de l’intégration fiscale devrait être revu, notamment parce que notre régime a déjà fait l’objet de remises en cause par la jurisprudence communautaire et serait susceptible d’en générer d’autres. Dans ce cadre, la Commission des missions fiscales du CSOEC s’est prononcée sur l’opportunité de présenter, et notamment pour les groupes de PME, une proposition simple et pratique pour obtenir les avantages octroyés par le régime des groupes sans devoir en gérer la complexité. Il s’agirait de permettre une option pour le régime de la translucidité fiscale des sociétés de capitaux détenues à 95 % au moins par la société tête de groupe.

Contexte

Les régimes fiscaux de groupe ont été mis en place de longue date dans les différents pays industrialisés. Ils permettent de tenir compte de la réalité économique des groupes pour déterminer leur bénéfice imposable.

Les régimes adoptés dans les différents pays de l’Union européenne revêtent tous une grande complexité et pour certains d’entre eux comportent des dispositions non conformes à la réglementation européenne comme c’est le cas pour le régime appliqué en France. 

On peut relever les critères d’identification des régimes de groupe dans les différents pays : seuil de détention des sociétés, existence de retraitements intragroupe, règles d’appréhension des résultats. Ainsi, il existe des groupes fortement intégrés avec une détention du capital proche de 100 % qui déterminent un résultat en reprenant l’intégralité des résultats avec ou sans retraitement. Il existe par ailleurs des groupes moins intégrés (à plus de 50 % du capital) qui ne font remonter qu’une quotité des résultats en proportion des droits détenus et sans retraitement. 

Le régime de groupe en France relève de la première conception et sa cohérence repose sur l’assimilation des sociétés filiales intégrées à de simples établissements, ce qui justifie la très forte participation de la société mère dans chacune des filiales à au moins 95 % ainsi que les retraitements qui devaient être effectués. Ce régime, qui s’applique dans les mêmes conditions aux très grands groupes ayant des filiales dans des pays de l’Union européenne, comme aux plus petits, a été, pour certains de ses aspects, contesté par la Cour de Justice de l’Union Européenne (jurisprudences Papillon, Stéria, etc.), ce qui rend sa réforme nécessaire.

La jurisprudence communautaire ne conteste pas le cœur du régime de groupe qui consiste à pouvoir déterminer un résultat imposable en compensant les bénéfices et les déficits. C’est évidement cet objectif qu’il convient d’assurer dans toute proposition de réforme. 

La réflexion de la Commission des missions fiscales du CSOEC s’est concentrée sur cette conception française en considérant qu’une proposition de réforme qui remettrait en cause les principes appliqués depuis plus de 30 ans risquerait de ne pas être opérationnelle. C’est pourquoi, elle s’est interrogée sur la possibilité de simplifier le régime, pour le moins pour les petits groupes de PME.    

En effet, les grands groupes peuvent gérer, sans grande difficulté et sans coût excessif, la complexité des dispositions fiscales applicables, et ainsi tirer le meilleur parti possible des avantages procurés par ces régimes, notamment par le choix du périmètre et par la possibilité de réaliser diverses opérations intragroupes dont les résultats sont neutralisés.

En revanche, les petits et très petits groupes ne bénéficient dans les faits que d’un seul avantage fiscal, mais néanmoins essentiel, qui consiste à compenser les résultats bénéficiaires de certaines sociétés avec les résultats déficitaires d’autres sociétés membres pour déterminer l’assiette de l’impôt sur les bénéfices du groupe dans des conditions de grande sécurité fiscale. 

En contrepartie du choix de ce régime fiscal favorable, ces petits groupes sont comme les autres soumis à des obligations fiscales lourdes et complexes. Ces obligations peuvent d’ailleurs se révéler, de fait, sans réelle portée, ni pour la détermination du résultat imposable, ni pour le contrôle de l’impôt, en raison de l’absence totale d’opérations entre sociétés du groupe susceptibles de donner lieu à des retraitements fiscaux. Pour ces petits groupes, la principale préoccupation repose sur le traitement fiscal des déficits de certaines entités membres du groupe économique, dont il s’agit de maintenir et de permettre l’imputation sur le résultat des entités bénéficiaires.

Face à de telles différences dans les situations juridiques et économiques rencontrées, on peut légitimement se demander s’il n’est pas possible de proposer, au moins pour les groupes de PME, un régime fiscal de groupes plus simple, qui puisse atteindre les mêmes résultats que le régime actuel, tout en étant en conformité avec la réglementation communautaire et qui respecte les impératifs budgétaires de l’Etat.

Ainsi, il pourrait être mis en place, pour les groupes ou du moins pour les groupes de PME, un régime de compensation simple pour les groupes fortement intégrés, comme celui existant aujourd’hui, mais avec des modalités d’application plus simples.

Les propositions du CSOEC

Un régime de compensation simple pour les groupes économiques fortement intégrés… qui répond aux obligations communautaires

La proposition consisterait à mettre en place un régime de simple compensation des résultats bénéficiaires et déficitaires entre les entités du groupe déterminés dans les conditions de droit commun. Pourraient être concernés, comme aujourd’hui, les groupes dont la société mère intégrante détient au moins 95 % du capital des entités intégrées.

Dans ce cas, les groupes ne seraient soumis à aucune opération de rectification ou de neutralisation particulière des opérations intragroupes. Il s’agirait de pratiquer tout simplement la somme algébrique des résultats fiscaux individuels de toutes les entités du groupe pour déterminer le résultat imposable du groupe. 

Cette proposition repose sur une conception qui assimilerait, au plan fiscal, les entités intégrées à de simples « établissements » de l’entité tête de groupe, comme aujourd’hui. 

Une mise en œuvre qui pourrait être simple… et une gestion plus facile pour le groupe 

La mise en pratique de cette proposition pourrait être simple. Il s’agirait de permettre que la compensation fiscale des résultats de toutes les entités du groupe se réalise en assimilant fiscalement les entités intégrées à des entités relevant du régime de la translucidité fiscale, c‘est-à-dire à des sociétés traitées fiscalement comme des sociétés de personnes. En effet, un tel mécanisme permettrait de supprimer toutes formes de neutralisation et serait source de grandes simplifications. Il pourrait être très facilement utilisé par les groupes de sociétés relevant du régime des petites et moyennes entreprises au sens communautaire. Un tel mécanisme aboutirait aux mêmes résultats que ceux dégagés par le régime actuel mais avec une grande simplification de la gestion fiscale du groupe.  

Ce régime de groupe pourrait être mis en œuvre très simplement en permettant aux entités filiales, détenues à plus de 95 % par une entité mère tête de groupe, d’exercer une option pour le régime des sociétés de personnes. 

Cette compensation de résultats se limiterait d’ailleurs, comme c’est le cas aujourd’hui, aux seules entités établies dans un même pays, limitation qui au demeurant paraît admise par la Cour de justice, compte tenu du souci de préserver une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition aux Etats 1.

Une simple option pour le régime des sociétés de personnes exercée par les filiales

La mise en place de cette proposition pourrait être rapide et ne nécessiterait qu’une simple mesure législative d’extension des possibilités actuellement existantes en matière d’option des sociétés de capitaux pour le régime fiscal des sociétés de personnes.

La proposition consistant à mettre en place un tel régime de groupe, par l’assimilation des sociétés intégrées à des sociétés de personnes, ne devrait pas susciter d’oppositions significatives : ni du côté des entreprises, puisqu’elle n’élargit pas l’assiette fiscale de l’impôt sur les bénéfices du groupe, ni du côté de l’administration fiscale, puisqu’elle ne comporte pas de réels inconvénients en ce qui concerne le contrôle fiscal portant sur les conditions de réalisation des opérations susceptibles d’avoir été réalisées entre les diverses entités formant le groupe.

Bien sûr il pourrait aussi être proposé de profiter de la réforme nécessaire pour revoir plus au fond le régime fiscal de groupe pour les groupes moins intégrés économiquement, ayant des participations comprises entre 50 % et 95 %. Dans cette situation, le régime devrait permettre une compensation partielle des résultats fiscaux. Une telle proposition, remettant en cause une pratique de plus de 30 ans n’apparaît pas être à l’ordre du jour. Toutefois, si une telle éventualité était offerte, le régime fiscal des sociétés de personnes apporterait une possible réponse technique. 

  

Proposition pour un régime qui respecte les contraintes communautaires et qui atteint les objectifs du régime actuel particulièrement adapté aux groupes de PME  

Au moins pour les groupes composés de PME au sens communautaire, il est proposé de mettre en place un régime de compensation (sans aucun retraitement des opérations intragroupes), entre les résultats (bénéficiaires et déficitaires) des entités fortement intégrées (par exemple, détenues à au moins 95 %) d’un groupe et celui de l’entité mère de ce groupe, pouvant prendre la forme d’une option pour le régime des sociétés de personnes. 

 

1. CJUE 25 février 2010, C-337/08 X Holding BV.

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