Primes et indemnités d’assurance : les divergences fiscalo-comptables

Expert-comptable, Professeur émérite, Burgundy School of Business
Diplômé d'expertise comptable, PRAG à l'université de Bourgogne, Franche-Comté, Burgundy School of Business - CEREN

Les divergences fiscalo-comptables en matière d’assurance concernent à la fois les primes versées et les indemnités reçues. Elles dépendent de la nature des risques couverts et du bénéficiaire désigné.

Les contrats d’assurance au profit de l’entreprise sur la tête de son personnel

Différents types de contrats peuvent être contractés par l’entreprise sur la tête de dirigeants ou de collaborateurs, désignés de manière irrévocable :

• Les contrats « hommes clés » ayant pour fonction de couvrir les pertes d’exploitation supportées en cas de décès ou d’incapacité d’un dirigeant ou d’un collaborateur de l’entreprise jouant un rôle déterminant dans le fonctionnement de l’entité (c’est-à-dire possédant ou maîtrisant un art, une science ou une technique directement lié à l’objet social) ; il est à noter que l’exploitant d’une entreprise individuelle ne peut pas bénéficier de ce type de contrat.

• Les autres contrats d’assurance décès.

• Les contrats d’assurance sur la vie au profit de l’entreprise sur la tête d’un collaborateur. 

• Les contrats d’assurance mixtes.

Les contrats « hommes clés » 

Les primes versées au titre des contrats « hommes clés », ayant un caractère non récupérable, sont comptabilisées en charges d’exploitation au compte 616 – prime d’assurance au titre de l’exercice au cours duquel le risque est couvert ‑ et sont en principe déductibles. Toutefois, les contrats d’assurance en cas de décès dont le capital est prédéterminé sont exclus du régime fiscal de l’assurance « homme clé ». Il convient donc de s’assurer que l’indemnisation du sinistre est effectivement fixée en fonction de la perte d’exploitation subie.

L’indemnité reçue en cas de survenance du risque est comptabilisée en produits d’exploitation, via le compte 791 – transfert de charges d’exploitation. Fiscalement, cette indemnité peut faire l’objet d’un étalement sur 5 ans, par la déduction des 4/5ème de son montant, l’année de réalisation du profit correspondant, et d’une réintégration de 1/5ème les quatre années suivantes 1. 

Les autres contrats d’assurance décès 

Le traitement comptable est identique à celui des contrats hommes clés, la prime couvrant la couverture d’un risque de décès.

Au plan fiscal, les primes versées au titre de ces contrats ne sont pas déductibles, l’assurance étant considérée comme une opération de placement et non comme la couverture d’un risque.

Le capital perçu au moment du décès ou à l’expiration du contrat est imposable, sous déduction des primes précédemment réintégrées.

Les contrats d’assurance sur la vie au profit de l’entreprise sur la tête d’un collaborateur

Ces contrats prévoient le versement d’un capital en cas de vie à une certaine date. Il s’agit au plan comptable comme au plan fiscal d’une opération de placement. Il n’y a pas de divergence fiscalo-comptable, dans la mesure où :

• la prime versée en début de contrat est comptabilisée en compte de prêt (compte 2748 – autres prêts) et non en charge. Les primes versées ne sont pas déductibles ;

• la participation aux bénéfices en cours de contrat est comptabilisée en produits financiers, même si le versement n’intervient qu’en fin de contrat. Les participations aux bénéfices sont imposées au rythme de leur acquisition ;

• le capital perçu en fin de contrat s’impute sur le compte de prêt, et le surplus est comptabilisé en produits financiers. Fiscalement, le capital perçu est imposable, sous déduction des primes précédemment versées.

Les contrats d’assurance mixtes

La comptabilisation de la prime afférente à ces contrats doit refléter leur nature, à savoir :

• une charge pour la partie couvrant la garantie en cas de décès ;

• un prêt pour la partie correspondant à l’épargne réalisée jusqu’au jour du versement du capital et de la participation au bénéfice.

La répartition entre les deux composantes résulte d’une estimation, celle de la probabilité que l’assuré soit encore en vie à la date de fin du contrat : plus cette probabilité est élevée, moins la quote-part de prime comptabilisée en charge est importante, le contrat étant alors principalement un placement.

La DGFiP considère les contrats d’assurance mixtes comme des opérations de placement, au même titre que les autres contrats d’assurance décès, et les contrats d’assurance sur la vie au profit de l’entreprise sur la tête d’un collaborateur 2. Selon le Conseil d’État, la fraction de la prime d’assurance exclusivement destinée à garantir la société contre le risque de décès de ses dirigeants est susceptible de bénéficier d’une déductibilité immédiate à condition de pouvoir justifier de son montant 3.

Contrats d’assurance au profit de l’entreprise portant sur ses éléments d’actif

Les primes d’assurance supportées pour couvrir l’entreprise contre les dégâts subis par les éléments de son actif concernent principalement les risques d’incendie des locaux professionnels, d’inondations, de bris de glace ou encore de dommages causés aux véhicules de l’entité. Ces primes constituent des charges d’exploitation (compte 616) déductibles sur le plan fiscal. Les traitements comptable et fiscal des indemnités perçues en cas de survenance du risque sont différents selon la nature et les conséquences du sinistre.

Les cas suivants sont à distinguer :

• lorsque le dommage subi par l’actif sinistré est réparable, l’indemnité est enregistrée dans un compte de transfert de charges (compte 791) et est imposée immédiatement puisqu’elle compense une charge de réparation déductible ;

• dans le cas où un stock est détruit ou volé, l’indemnité est enregistrée en transfert de charge d’exploitation (vol) ou exceptionnelle (sinistre) selon les circonstances et constitue un produit imposable ; 

• en cas de destruction ou de vol d’une immobilisation, l’indemnité considérée comme un substitut du prix de vente est enregistrée au crédit du compte 775. Sur le plan fiscal, la plus-value constatée le cas échéant bénéficie d’un régime dérogatoire 4.

Ce régime est le suivant :

• les plus-values nettes à court terme peuvent être étalées, par parts égales, à partir de l’exercice suivant celui de leur réalisation sur un nombre d’exercices égal à la durée moyenne d’amortissement déjà pratiquée sur les biens détruits ou expropriés, pondérée en fonction du prix d’acquisition de ces biens, sans pouvoir excéder 15 ans. Il nous semblerait pertinent de constater une provision pour impôt concernant l’étalement de l’IS 5, même si l’application stricte de la méthode de l’impôt exigible aboutit à l’absence de comptabilisation d’une telle provision ; 

• par ailleurs, pour les sociétés non soumises à l’IS, l’impôt relatif à la plus-value nette à long terme réalisée à la suite de la perception d’indemnités d’assurance couvrant la destruction par sinistre d’éléments de l’actif immobilisé bénéficie d’un différé de paiement de deux ans 6. En cas de cessation d’activité, l’imposition de la plus-value est immédiate.

Il convient enfin de souligner que le décalage existant entre la date de réalisation du sinistre et la perception de l’indemnité d’assurance peut soulever des difficultés d’ordre comptable. En effet, lorsque le sinistre intervient peu avant la clôture de l’exercice, l’indemnité n’est comptabilisée qu’à la condition que la créance soit certaine dans son principe et son montant 7. Selon la CNCC 8, le produit ne peut l’être qu’à partir du moment où l’entreprise assurée a obtenu l’accord relatif à l’indemnisation de la compagnie d’assurances, avant la clôture de l’exercice. S’il est reçu après cette date, mais avant la date d’établissement des comptes, s’agissant d’un événement postérieur favorable, il ne peut pas être pris en compte dans le résultat de l’exercice de survenance du sinistre. Seule une information sera communiquée en annexe. 

Contrats d’assurance au profit de la banque en vue de garantir le remboursement d’un emprunt

Lorsqu’une entreprise contracte un emprunt pour les besoins de son activité, elle peut être conduite soit à la demande de l’organisme prêteur, soit de sa propre initiative à souscrire une assurance sur la tête d’un de ses dirigeants afin de garantir le remboursement de cet emprunt.

Les contrats d’assurance imposés à l’entreprise emprunteuse

Les primes versées au titre des contrats « hommes clés » sont comptabilisées en charges d’exploitation au compte 616 – prime d’assurance au titre de l’exercice au cours duquel le risque est couvert. Ces primes sont déductibles au fur et à mesure des échéances pour la détermination du résultat fiscal 9. Un décalage entre comptabilité et fiscalité est donc lié à la modalité de prise en compte de la prime. 

En cas de décès du dirigeant avant la fin du contrat, l’emprunt est annulé et le produit en résultant est comptabilisé en produits exceptionnels au titre de l’exercice du décès. Fiscalement, ce produit peut faire l’objet d’un étalement sur 5 ans, l’année de réalisation du profit et les quatre années suivantes 10. La cession ou la cessation d’activité de l’entreprise entraîne l’imposition immédiate de la fraction du profit en sursis d’imposition 11.

Les contrats d’assurance librement souscrits par l’entreprise emprunteuse

La comptabilisation de ces contrats est identique au cas précédent.

En revanche, le traitement fiscal est différent :

• les primes comptabilisées au cours du contrat ne sont pas déductibles ;

• le produit comptabilisé résultant de l’annulation de l’emprunt est imposable, sous déduction des primes imposées antérieurement. Il peut faire l’objet d’un étalement sur 5 ans, l’année de réalisation du profit et les quatre années suivantes 12 ;

• en cas de survie du dirigeant, les primes versées deviennent déductibles globalement lors de l’expiration du contrat.

Autres contrats d’assurance 

Les autres contrats d’assurance ne génèrent pas de divergence de traitement entre comptabilité et fiscalité. Les primes sont constatées en charges (compte 616) et, le cas échéant, les indemnités reçues en transfert de charge (compte 791 ou 797 si la charge est considérée comme exceptionnelle).

Nous pouvons citer les contrats suivants :

• responsabilité civile (professionnelle, du fait des préposés, en cas d’accidents causés par les véhicules appartenant à l’entreprise ou utilisés par elle pour son fonctionnement) ;

• garantie décennale 13 ;

• assurance pour perte de bénéfice après incendie ;

• assurance pour risques de grève et d’émeute ;

• assurance groupe garantissant le paiement par l’entreprise d’indemnités de congédiement ou de départ à la retraite versées au personnel lorsque celles-ci sont prévues par les conventions collectives ou par un accord inscrit dans le règlement intérieur de l’entreprise et entrant dans le cadre d’une convention collective conforme aux dispositions du Code du travail 14 ;

• assurances vie, décès, accident… contractées par une société au profit de ses dirigeants salariés, de ses cadres ou de son personnel subalterne 15.

Les divergences fiscalo-comptables afférentes aux primes et indemnités d’assurance peuvent être synthétisées par le tableau suivant :

 

1. CGI art. 38 quater.

2. BOI-BIC-CHG-40-20-20 n° 110.

3. Conseil d’État, 31 mars 2017, n° 387209.

4. CGI, art. 39 quaterdecies 1 ter.

5. Le fait générateur d’obligation est la réalisation de la plus-value, soit un événement passé antérieur à la date de clôture.

6. CG,I art. 39 quindecies.

7. Avis CNC n° 2003-D relatif au traitement comptable des indemnités d’assurance reçues à la suite de la destruction d’une immobilisation. 

8. Bulletin CNCC n° 160 – décembre 2010 – EC 2010-28.

9. BOI-BIC-CHG-40-20-20 n° 140.

10. CGI, art. 38 quater.

11. BOI-BIC-CHG-40-20-20 n° 210.

12. CGI, art. 38 quater.

13. Code civil – article 1792.

14. BOI-BIC-CHG-20-20 n° 250.

15. Ces primes ont le caractère d’avantage en argent et doivent être considérées comme un élément de la rémunération des bénéficiaires (BOI-BIC-CHG-40-30 n°690) déductible à la condition que ces rémunérations correspondent à un travail effectif et ne soient pas excessives eu égard à l’importance du service rendu (CGI.  art. 39-1-1°al.2).

Approfondissez la question sur