L’aide « coûts fixes » aux entreprises

Directeur de la stratégie métier au CSOEC, diplômé d’expertise comptable
Directeur adjoint des études comptables au CSOEC

Avant même la publication du décret n° 2021-310 du 24 mars 2021, instituant une aide visant à compenser les coûts fixes non couverts des entreprises dont l’activité est particulièrement affectée par l’épidémie de la Covid-19, la DGE 1 et la DGFiP 2 ont sollicité, en amont, le Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables pour indiquer le mode calculatoire de l’Excédent Brut d’Exploitation (EBE), base de définition de l’aide perçue, et pour qu’il apporte des précisions sur certains points.
Poursuivant ses travaux doctrinaux 3, la commission comptable du CSOEC, présidée par Hubert Tondeur, propose ainsi un nouvel avis sur l’aide octroyée aux entreprises dont l’EBE est négatif.

En complément du fonds de solidarité des entreprises, le décret n° 2021-310 du 24 mars 2021 institue une aide visant à compenser les coûts fixes non couverts des entreprises dont l’activité est particulièrement affectée par l’épidémie de la Covid-19.

Cette aide, bimestrielle (i.e. versée au titre d’une période courant sur deux mois) et renouvelable, vise à couvrir les coûts fixes des entreprises qui ne sont pas couverts par leurs recettes, leurs assurances ou les aides publiques. Le calcul de cette aide est basé sur les pertes brutes d’exploitation, soit les recettes desquelles sont déduites les charges d’exploitation de l’entreprise. 

Le dispositif permet de couvrir 70 % des pertes d’exploitation pour les entreprises de plus de 50 salariés et 90 % des pertes d’exploitation pour les entreprises de moins de 50 salariés, dans la limite de 10 millions d’euros sur l’année 2021. 

Ce dispositif est ouvert aux entreprises fermées administrativement ou appartenant aux secteurs du « plan tourisme » et qui répondent aux conditions suivantes : 

• créées avant le 1er janvier 2019 ; 

• réalisant plus d’1 million d’euros de chiffre d’affaires mensuel ou 12 millions d’euros de chiffre d’affaires annuel ; 

• justifiant d’une perte d’au moins 50 % de chiffre d’affaires et éligibles au fonds de solidarité en janvier 2021 ou en février 2021.

L’EBE est calculé et attesté par l’expert-comptable, tiers de confiance.

La méthode de détermination de cet agrégat utilisée par l’expert-comptable doit tenir compte de la nature de la comptabilité de l’entreprise (i.e. comptabilité d’engagement ou comptabilité de trésorerie). Eu égard aux critères d’éligibilité fixés pour bénéficier de l’aide « coûts fixes », il semble vraisemblable que seules soient concernées les entreprises tenant une comptabilité d’engagement ; c’est le postulat sur lequel reposent les recommandations comptables exposées dans l’avis du CSOEC.

Fondement de l’avis

Le décret n° 2021-310 du 24 mars 2021 prévoit, sous son annexe 2, le mode calculatoire de l’EBE rappelé ci-après :

EBE = [Recettes + subventions d’exploitation – achats consommés – consommations en provenance de tiers – charges de personnels – impôts et taxes et versements assimilés].

En pratique, cette formule revient à effectuer la somme de l’ensemble des écritures des postes comptables suivants pour la période concernée : 

EBE = [compte 70 + compte 74 – compte 60 – compte 61 – compte 62 – compte 63 – compte 64].

Dans la formule ci-dessus, le compte 70 correspond à l’ensemble des écritures présentes dans le grand livre de l’entreprise pour la période concernée et imputées sur un compte commençant par 70.

Les numéros de compte indiqués correspondent aux classes du Plan comptable général (PCG), tel qu’il est défini par le règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au PCG.

Selon les dispositions du règlement précité de l’ANC et de son article 842-1 portant sur le tableau des Soldes Intermédiaires de Gestion (SIG), l’EBE est calculé de la manière suivante.

Ou encore, avec un niveau de détail plus fin, EBE =

+ Ventes de marchandises (comptes 707
– comptes 7097 Rabais, remises, ristournes accordées) 

– Achats de marchandises (comptes 607
– comptes 6097 Rabais, remises, ristournes obtenues) 

+ comptes 6087 Frais accessoires incorporés aux achats le cas échéant 

+/- comptes 6037 Variations de stocks 

+ Production vendue (comptes 70 (hors comptes 707 inclus ci-dessus) 

– comptes 7097 Rabais, remises, ristournes accordées (hors ceux inclus ci-dessus) 

+ Production stockée (comptes 71) 

+ production immobilisée (comptes 72) 

– déstockage de production 

– Achats consommés (comptes 60 hors ceux inclus ci-dessus) 

– Consommations en provenance de tiers (comptes 61 et 62) 

+ Subventions d’exploitation (comptes 74) 

– Charges de personnel (comptes 64) 4 

– Impôts et taxes (comptes 63). 

Le cas échéant, il convient de tenir compte, dans la détermination de l’EBE, des transferts de charges qui peuvent être affectés à une catégorie spécifique de charges (par exemple, un transfert de charges relatif à des avantages en nature qui portent sur des charges locatives). En revanche, les transferts de charges généralement non affectables de manière spécifique en raison de leur caractère global (par exemple, le transfert du résultat d’exploitation vers le résultat exceptionnel de charges de différentes natures liées à une charge de sous-activité concernant le coût de production d’un bien) sont présentés au niveau de la ligne « résultat d’exploitation » dans le tableau des SIG, c’est-à-dire en dehors du calcul de l’EBE (articles 946 et 947-79 du PCG).

Prise en charge de la variation de stocks

Si le Code de commerce exige la réalisation d’un inventaire au moins une fois tous les douze mois (art. L123-12), aucune méthode n’est en revanche imposée, offrant le choix aux entités (i) de tenir un inventaire permanent ou (ii) de procéder à un inventaire intermittent. Cette décision dépend notamment de la taille de l’entreprise et des systèmes d’information dont elle dispose.

L’EBE négatif pris en compte pour l’obtention de l’aide « coûts fixes » dont l’expert-comptable doit attester le montant, intègre dans son calcul la variation des différentes natures de stocks détenus par une entité. 

Les modalités de calcul de la variation des stocks sont déterminées de la manière suivante : 

• si l’entreprise dispose d’un outil de suivi informatique 5 lui permettant de tenir un inventaire permanent, elle s’appuie sur les données dont elle dispose pour calculer la variation des stocks ;

• si l’entité ne tient pas un inventaire permanent de ses stocks et décide de procéder à un inventaire physique, elle communique alors à son expert-comptable un inventaire détaillé à l’ouverture et à la clôture de la période bimestrielle ;

• le cas échéant et par simplification, le CSOEC recommande de recourir à une méthode reposant sur un calcul de la variation de stocks à partir du taux de marque commerciale 6 du dernier bilan arrêté (cf. exemple ci-après), dès lors qu’il est considéré par le dirigeant que cette méthode d’approximation est fiable et peut suppléer l’absence de réalisation d’un inventaire physique. Cela est notamment le cas lorsque :

– l’activité que l’entité exerce consiste en du négoce (et non de la production) ;

– le prix d’achat unitaire et le prix de vente unitaire n’ont pas varié de manière significative, ou ils ont tous deux varié de manière proportionnelle et dans le même sens ;

– aucun changement de méthode de valorisation des stocks n’a été effectué (par exemple, passage du « coût moyen pondéré » au « premier entré, premier sorti ») ;

– le taux de marque est spécifique à un élément du stock et il ne s’agit pas d’un taux global calculé sur des éléments du stock de natures diverses ;

– … 

Le premier agrégat calculé dans le tableau des SIG (cf. tableau ci-dessus) correspond à la marge commerciale, dont les éléments sont inclus dans le calcul de l’EBE. La marge commerciale correspond à la différence entre (i) les ventes de marchandises et (ii) le coût d’achat des marchandises vendues, ledit coût d’achat des marchandises vendues correspondant à l’ensemble des éléments suivants : 

– Coût d’achat + frais accessoires d’achat – RRR obtenus +/- variation de stocks 

Ou encore :

– Coût d’achat + frais accessoires d’achat – RRR obtenus + stock initial – stock final.

À défaut de pouvoir déterminer le stock initial et/ou le stock final de la période bimestrielle, le recours à un taux de marque commerciale peut être envisagé sous les réserves formulées ci-dessus notamment et de sa fiabilité au titre de ladite période. 

Par ailleurs, dans la pratique, les situations suivantes peuvent être rencontrées :

• l’entreprise n’exerce pas d’activité : il est probable dans cette situation que la variation du stock, quel que soit le niveau de ce dernier, soit faible ou nulle. à défaut, l’expert-comptable doit s’assurer de la cohérence du mouvement enregistré au titre de la variation de stock et demander au dirigeant d’attester la réalité de celle-ci ;

• l’entreprise exerce une activité : l’expert-comptable demande la communication d’un inventaire détaillé (i) à la date d’ouverture et (ii) à la date de clôture de la période, s’assure de la cohérence du mouvement enregistré au titre de la variation de stock et demande au dirigeant d’attester la réalité de celle-ci. 

Exemple 

Une entreprise de négoce demande à bénéficier de l’aide « coûts fixes » au titre de la première période bimestrielle de l’année civile 2021 (janvier et février 2021), la date de son exercice comptable coïncidant avec l’année civile (clôture réalisée le 31/12). 

Par simplification, il n’existe qu’une seule nature de stock. 

Cette entreprise connaît le solde d’ouverture (1/01/2021) du stock de cette période bimestrielle, puisqu’il correspond au solde de clôture du dernier exercice comptable (31/12/2020). 

En revanche, l’entreprise ne tient pas d’inventaire permanent et n’est pas en mesure de procéder à un inventaire physique à la date du 28/02/2021. Il ne lui est donc pas possible de déterminer le coût d’achat des marchandises vendues et plus spécifiquement, de calculer la variation de stock de la période (faute de disposer du stock final au 28/02/2021). 

L’entreprise décide de s’appuyer sur le taux de marque commerciale qui a été calculé au 31/12/2020, car le dirigeant assure à son expert-comptable qu’en dépit de la variation d’activité enregistrée, il peut être considéré de manière fiable que ce taux est demeuré identique au titre de la période bimestrielle de calcul qui a suivi le dernier exercice clos pour 2020.

Au titre de l’exercice 2020, le taux de marque s’élève à 40 % sur la base des éléments suivants :

Vente de marchandises : 100 000 €

Coût d’achat des marchandises vendues : 60 000 €

Marge commerciale : 100 000 € – 60 000 € = 40 000 €

Taux de marque = marge commerciale / ventes de marchandises hors taxes = 40 000 € / 100 000 € = 40 % 

Au titre de sa première période bimestrielle (janvier-février 2021), l’entreprise a réalisé des ventes de marchandises à hauteur de 8 000 €.

Sur la base du taux de marque déterminé au titre de 2020, la marge commerciale au titre de cette période bimestrielle est déterminée de la manière suivante :

Taux de marque (40 %) = marge commerciale (à déterminer) / ventes de marchandises hors taxes (8 000 €). 

D’où une marge commerciale égale à 40 % X 8 000 = 3 200 € 

C’est sur la base de cette marge commerciale (3 200 €) que le tableau des SIG pourra être complété afin de déterminer l’EBE de l’entreprise. 

Prise en compte de toutes les aides publiques

Toutes les aides dont l’entreprise a pu bénéficier, qu’elles aient été comptabilisées sous la forme d’un produit ou d’une réduction de charges, doivent être prises en compte dans le calcul de l’EBE (dès lors qu’elles se rattachent à l’exploitation de l’entreprise).

Si les aides sont passées par un compte de transfert de charges, le CSOEC recommande qu’elles soient réintégrées dans le calcul de l’EBE.

Attention particulière sur les traitements et salaires

Il est rappelé que pour le calcul de l’EBE, les rémunérations et les charges prises en compte sont nettes des aides reçues, telles que le chômage partiel ou les remises accordées par l’URSSAF, ou les organismes sociaux ou de retraites.

Le CSOEC recommande qu’une attention particulière soit portée en cas d’évolution récente et anormale du salaire pris en considération au titre de la période de déclaration ou le maintien d’un niveau de salaire élevé, alors que l’activité est interrompue.

Il conviendra que le dirigeant soit en mesure de justifier que la rémunération octroyée a fait l’objet d’une décision dûment autorisée et formalisée, dès lors que cela est requis par les textes. 

Il en est ainsi pour l’ensemble des rémunérations versées par l’entreprise. 

Proratisation des charges annuelles

Lors du calcul de l’EBE au titre d’une période bimestrielle, le CSOEC recommande de proratiser les charges et les produits qui interviennent annuellement, via le mécanisme des comptes de régularisation (charges et produits constatés d’avance…) comme s’il s’agissait d’établir un arrêté intermédiaire. 

Il en est ainsi, par exemple, d’un impôt faisant l’objet d’un bordereau d’appel annuel unique au cours de l’exercice, impôt qui ne pourrait pas être pris en compte pour la totalité de son montant au titre du calcul de l’EBE relatif à la période bimestrielle « janvier-février 2021 ». 

Traitement comptable de l’aide 

L’aide « coûts fixes » n’a pas pour objectif de compenser une nature spécifique de charges, mais vise à couvrir des coûts fixes. 

Le PCG ne définit plus les subventions (d’exploitation, d’équilibre ou d’investissement), même si la définition de la subvention d’investissement a été reprise dans le recueil des normes comptables (cf. commentaire infra-réglementaire sous la section 2, chapitre 1, titre III du livre I). 

Dans le silence des textes, il semble toutefois possible de s’appuyer sur les éléments d’informations contenus dans les définitions fixées par le PCG 1982 : 

• subvention d’exploitation : « subvention dont bénéficie l’entreprise pour lui permettre de compenser l’insuffisance de certains produits d’exploitation ou de faire face à certaines charges d’exploitation » ;

• subvention d’équilibre : « subvention dont bénéficie l’entreprise pour compenser, en tout ou partie, la perte globale qu’elle aurait constatée si cette subvention ne lui avait pas été accordée » ; 

• subvention d’investissement : « subvention dont bénéficie l’entreprise en vue d’acquérir ou de créer des valeurs immobilisées (subvention d’équipement) ou de financer des activités à long terme (autres subventions d’investissement) ». 

La qualification en subvention d’investissement est à écarter. 

La qualification en subvention d’équilibre ne semble pas pouvoir être retenue, pour la raison suivante : l’aide « coûts fixes » ne vise pas à compenser une « perte globale », mais spécifiquement des charges fixes.

Par ailleurs, le PCG prévoit que la subvention d’équilibre est enregistrée en produit exceptionnel, dans le compte 7715 : cette présentation conduirait donc à un « déséquilibre » au niveau du compte de résultat entre les coûts fixes (qui apparaîtraient dans le résultat d’exploitation) et la subvention d’équilibre (qui serait présentée dans le résultat exceptionnel) destinée à les compenser. 

Il en résulte que la classification en subvention d’exploitation (compte 74) semble la mieux à même de traduire la nature de l’aide « coûts fixes » puisque cette dernière vise à « faire face à certaines charges d’exploitation ».

1. Direction Générale des Entreprises. 

2. Direction Générale de Finances Publiques. 

3. Renouant avec une ancienne pratique, le CSOEC a décidé de publier à nouveau des éléments doctrinaux en matière comptable sur des sujets qui, à l’heure actuelle, ne font pas l’objet d’une position précise au regard des textes comptables existants. Voir la RFC n° 551 de mars 2021, pages 12 et suivantes.

4. Les rémunérations et charges afférentes comprennent les rémunérations des salariés et des dirigeants, ainsi que les indemnités de gérance. 

5. De type ERP/progiciel de gestion intégré.

6. Par hypothèse, dans cet article, le taux de marque commerciale sera calculé de la manière suivante :
Taux de marque commerciale = marge commerciale / prix de vente hors TVA.
Il sera également opéré une distinction entre le taux de marge commerciale, qui compare la marge commerciale au coût d’achat des marchandises vendues et le taux de marque commerciale qui s’appuie sur le prix de vente (et non le coût d’achat des marchandises vendues) :
Taux de marge commerciale = marge commerciale / coût d’achat hors TVA.  

 

Approfondissez la question sur