L’abandon de compte courant d’associé sous le signe du Phénix

Expert-comptable, expert de justice

Dans la majorité des sociétés figurent des comptes courants d’associés, personnes morales ou physiques, qu’elles soient civiles ou commerciales. Leur fonctionnement est encadré par de nombreux textes et l’étude de ceux-ci est trop vaste pour un seul article. Nous limiterons notre réflexion aux comptes courants ouverts dans les petites sociétés commerciales, industrielles ou artisanales au nom de personnes physiques. Nous terminerons notre étude en examinant la faculté qu’ont certains comptes courants abandonnés à se régénérer, tel le Phénix ressurgissant de leurs cendres.

Généralités

Une convention fréquente

Afin d’apporter des ressources ponctuelles ou durables à une société, il est fréquent qu’un ou plusieurs associés prêtent des fonds à celle-ci en « compte courant ». Dans ce cas, l’associé devient créancier de la société débitrice. Cette option permet de solliciter ponctuellement tel ou tel associé sans modifier la répartition du capital. Elle permet aussi de rémunérer ce financement, même si l’exploitation de la société est déficitaire.

Une convention parfois dangereuse

En l’absence de convention stipulant les modalités de remboursement particulières, les sommes portées sur le compte-courant sont immédiatement exigibles. De ce fait, ce type de financement peut constituer une source de difficultés financières, voire de menace pour la direction de la société. 

Il s’agit d’une convention réglementée si la personne concernée est dans le champ de la procédure qui impose le respect des articles du Code de commerce qui la régissent 1. Toutefois, la CNCC considère que « l’ouverture d’un compte courant à un administrateur et la fixation des modalités de fonctionnement dudit compte ne constituent pas des conventions réglementées lorsqu’elles sont prévues par les statuts. (…) » 2.  

Le monopole bancaire

La deuxième directive bancaire 3 prévoit que seuls des établissements de crédit peuvent recevoir, à titre professionnel, des fonds remboursables du public, il existe toutefois des dérogations à ce monopole bancaire. Ainsi, l’article 312-2 du code monétaire et financier permet une dérogation en ce qui concerne certains comptes ouverts au nom d’associés de sociétés. Cependant, les associés non dirigeants des SARL et SAS détenant moins de 5 % du capital ne sont pas concernés par cette exception et ne peuvent donc pas ouvrir de compte courant d’associé.

Compte courant bloqué

En français, l’adjectif « courant » comporte plusieurs acceptions dont deux peuvent s’appliquer ici. 

• Le compte courant d’associé est un compte « ordinaire » par opposition à un compte d’associé d’une autre sorte. 

• Du fait de son caractère, le compte a vocation à recevoir de nombreux mouvements d’apports ou de retraits.

L’expression « compte courant bloqué », souvent utilisée pour désigner un compte d’associé temporairement gelé, est surprenante car les adjectifs « courant » et « bloqué » sont antinomiques. 

Le blocage de comptes courants d’associés a souvent pour objectif de conforter le fonds de roulement. Ce blocage suppose une convention écrite qui en précise les modalités (durée, garantie, rémunération, incessibilité, etc.).

Comptabilisation

Le plan comptable général (PCG) réserve le compte « 455 – Associés – compte courant » à l’inscription des fonds laissés temporairement à la disposition de la société. En ce qui concerne les comptes bloqués, certains préféreront utiliser le compte « 1681 – Autres emprunts » en raison de l’indisponibilité des sommes pour une certaine durée.

À noter que ces comptes figurent au passif du bilan à la ligne « Emprunts et dettes financières divers ».

Il est important que les flux financiers enregistrés par les comptes courants soient précisément identifiés. 

Exemple

M. et Mme Dupont sont associés 75 / 25 %, depuis une dizaine d’années, dans la SARL Dupont. Ils sont mariés sous le régime de la communauté réduite aux acquêts. Peu de temps après la constitution de la société, Mme Dupont hérite de ses parents de 100 K€ qu’elle prête à la société. Ce prêt a été inscrit dans le compte dénommé à tort « 455000 – Compte courant M. et Mme Dupont ». M. Dupont est gérant de la société, Mme Dupont est sans profession. M. Dupont au fil des années a abondé le compte-courant « joint » de 100 K€ correspondant à une part de sa rémunération de gérant. Aujourd’hui le couple est en instance de divorce et M. Dupont propose de partager le compte courant égalitairement entre-eux.
Ce dernier ignore, ou veut ignorer, les dispositions de l’article 1401 du code civil qui stipulent :
« La communauté se compose activement des acquêts faits par les époux ensemble ou séparément durant le mariage, et provenant tant de leur industrie personnelle que des économies faites sur les fruits et revenus de leurs biens propres ». De ce fait, Mme Dupont peut revendiquer 150 K€ sur les 200 K€ du compte-courant « joint ». Si deux comptes-courants avaient été ouverts, le partage aurait été simplifié. 

Quant aux intérêts servis aux comptes courants, ils sont comptabilisés dans le compte « 6615 – Intérêts des comptes courants et des dépôts créditeurs ».

Importance économique 

La part des comptes courants d’associés dans l’endettement financier des TPE-PME mériterait une étude particulière. 

La rémunération des comptes-courants

Calcul d’intérêts

Les comptes courants d’associés sont assimilés à des prêts et peuvent donner lieu à rémunération 4. Le taux d’intérêt est conventionnellement déterminé par les parties, à défaut d’une disposition statutaire. 

La législation sur le taux d’usure

La législation française relative aux seuils de l’usure 5 repose sur les articles L. 314-6 à L. 314-9 du code de la consommation et sur l’article L. 313-5-1 du Code monétaire et financier. En 2003, la loi a supprimé le délit d’usure pour les prêts consentis à des personnes morales exerçant une activité commerciale, industrielle ou financière. Seule demeure la sanction civile prévue dans le Code monétaire et financier en matière de découverts en compte consentis aux personnes morales exerçant une activité commerciale. Au 1er janvier 2019, le taux maximum des découverts est de 13,93 %. 

Aspect fiscal : l’article 39, 1-3° du CGI

L’article 39 du Code général des impôts (CGI) stipule : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) :

3° Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu’ils laissent ou mettent à la disposition de la société, en sus de leur part du capital, quelle que soit la forme de la société, dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit et les sociétés de financement pour des prêts à taux variable aux entreprises, d’une durée initiale supérieure à deux ans.

Cette déduction est subordonnée à la condition que le capital ait été entièrement libéré. (…) ».

Cette limitation s’applique quelle que soit la forme juridique de la société, que celle-ci relève de l’IR ou de l’IS, du moment que l’activité de celle-ci est industrielle, commerciale ou agricole.

Notons qu’à cette disposition, s’ajoute le dispositif de lutte contre la sous-capitalisation régie par l’article 212 bis du CGI qui vise les grandes entreprises.

Taux plafond

Le taux plafond fiscalement déductible baisse de façon chronique depuis plus d’une décennie. Nous avons relevé celui-ci depuis 2008, pour les exercices clos au 31 décembre et nous l’avons comparé au taux d’inflation résultant du rapport entre l’indice des prix à la consommation (IPC) de décembre à celui de décembre de l’année qui précède. 

Au 31 décembre 2018 le taux maximum déductible, 1,47 %, est donc devenu inférieur à celui de l’inflation. Il faut observer que, dans le même temps, le taux moyen pratiqué par les banques pour les découverts en compte est de 10,45 %, soit 7 fois le dernier taux plafond relevé. De la même façon les intérêts de retard appliqués par l’administration fiscale sont de 0,20 % par mois, soit 2,40 % par an.

Indexation

Lorsque la France connaissait une forte inflation, il était fréquent de relever, au sein de la convention de compte-courant, une clause d’indexation. Celle-ci permettait le maintien du pouvoir d’achat du capital. Cette indexation est toujours possible. Les produits de l’indexation vont alors se cumuler aux intérêts. Cependant sur le plan fiscal, l’article du CGI précité n’accorde pas de dérogation à la limite de déductibilité des intérêts : « À compter du 1er janvier 1983, les produits des clauses d’indexation afférentes aux sommes mises ou laissées à la disposition d’une société par ses associés ou ses actionnaires sont assimilés à des intérêts. (…) ».

La transmission de compte-courant

La cession de créance 6 

L’article 1321 du Code civil stipule que : « la cession de créance est un contrat par lequel le créancier cédant transmet, à titre onéreux ou gratuit, tout ou partie de sa créance contre le débiteur cédé à un tiers (…). Le consentement du débiteur n’est pas requis, à moins que la créance ait été stipulée incessible ».

L’article 1322 du même code précise le formalisme à respecter : « La cession de créance doit être constatée par écrit, à peine de nullité ». L’article 1323 prévoit que l’opération est opposable aux tiers à compter de la date de l’acte. L’article 1324 stipule que : « la cession n’est opposable au débiteur, s’il n’y a déjà consenti, que si elle lui a été notifiée ou s’il en a pris acte ». 

La transmission par succession

Le compte-courant d’associé constitue un actif successoral. La valeur nominale de celui-ci est généralement retenue, éventuellement majorée des intérêts courus jusqu’à la date d’ouverture de la succession. Cependant, en cas de difficulté financière de la société débitrice, la valeur probable de recouvrement peut être prise en considération 7.

De Charybde en Scylla

Il faut observer que la transmission d’un compte-courant peut amener la société débitrice à se trouver en infraction avec le Code monétaire et financier. C’est le cas si le nouveau créancier n’entre pas dans les dérogations prévues par l’article L. 313-5-1. En théorie, pour éviter l’infraction, la société débitrice devra donc rembourser le nouveau créancier, ce qui peut la mettre en difficulté économique. C’est une illustration de l’expression « tomber de Charybde en Scylla ».

Exemple de transmission frauduleuse

Nous prendrons un exemple rencontré dans le cadre d’une expertise judiciaire qui portait sur l’évaluation d’une société et des droits des héritiers dans celle-ci.

Exemple  

Dans les comptes annuels de la SARL Martin au 31.12.N, figurent au passif deux comptes d’associés. Le premier s’intitule « 455001 – A. Martin, gérant » et présente un solde créditeur de 100 K€. Le second se nomme « 455002 – A. Martin, associé » et est créditeur de seulement 1 K€. Ces deux comptes n’ont pas été mouvementés dans l’année N. 

Adam Martin, titulaire du compte 455001, a été le gérant de la société jusqu’au 30.11.N. Il est veuf et a deux héritiers. Abel Martin est associé et salarié comme comptable depuis deux ans. Il est devenu gérant le 01.12.N. Il est le titulaire du compte 455002. Caïn Martin n’a aucune fonction dans la société et est en conflit avec son frère. 

Adam Martin décède au début de l’année N+1. Du fait d’une « erreur » le compte 455001 va être attribué à Abel Martin, tandis que le compte 455002 le sera à l’indivision successorale d’Adam Martin. Ici Abel est le coupable. Il a tenté de capter l’héritage de Caïn.

L’abandon de compte-courant

Une opération salvatrice

Comme tout détenteur d’un droit personnel, le détenteur d’un compte courant peut envisager d’y renoncer au bénéfice de la société débitrice. 

Généralement cet abandon est initié en période de difficultés financières de la société débitrice qui risquent de compromettre la continuité de l’exploitation. 

Sur le plan fiscal

Pour la société bénéficiaire de l’abandon, celui-ci constitue un produit exceptionnel imposable. En pratique, cette opération a pour conséquence la diminution des déficits fiscaux reportables. Il faut observer que, jusqu’en 2004, les déficits fiscaux n’étaient pas indéfiniment reportables. De ce fait, l’abandon de créance permettait de ne pas perdre l’imputation d’un déficit ancien. Depuis, les sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés peuvent reporter en avant, sans limitation de durée, les déficits fiscaux 8. 

Malheureusement, pour la personne physique auteure de cet abandon, la perte en capital n’est pas déductible de son revenu global. Ce qui n’empêche pas, dans certaines situations, une suspicion de l’administration fiscale.

Une libéralité ?

Quand l’abandon résulte de la décision d’une personne physique, il constitue une forme de libéralité au profit de la personne morale. Il faut observer que cette libéralité peut profiter, dans certains cas indirectement, aux autres associés, si ceux-ci ne réalisent pas un abandon identique dans la proportion de leur participation au capital social. Une question se pose alors : un abandon de compte courant est-il susceptible d’entraîner la perception par l’administration fiscale du droit de mutation à titre gratuit ?

Exemple  

M. Moreau, divorcé, est associé à Mme Durant, célibataire, dans une SARL dont celle-ci est gérante. Au regard du droit civil, ils n’ont aucun lien. M. Moreau détient 5 % du capital de la société et Mme Durant 95 %. La société, constituée il y a 5 ans, enregistre des pertes chroniques mais de moins en moins importantes. Ces pertes ont été financées par un compte courant ouvert au nom de M. Moreau. Ce dernier, afin de rétablir des capitaux propres à un montant positif, abandonne son compte-courant avant de céder ses parts pour 1 € à Mme Durant quelques mois plus tard. Cette opération ne constitue-t-elle pas un abus de droit fiscal et civil ? En effet, sur le plan fiscal, elle a pour conséquence d’écarter les droits d’enregistrement d’une donation à titre gratuit 9. Elle peut aussi, en présence d’héritiers réservataires, constituer une infraction aux dispositions du Code civil régies par les articles 912 et suivants.

Une réponse ministérielle ancienne

Une réponse ministérielle du 24 mars 1979 10  évoque le cas d’un des principaux actionnaires d’une société anonyme qui envisageait d’abandonner une partie de son compte courant afin d’éviter une perte susceptible d’entraîner le formalisme de l’article 241 de la loi du 24 juillet 1966 11. Le député s’interrogeait sur une éventuelle application du droit de mutation à titre gratuit. La réponse du ministre avait été pour le moins embarrassée. Pour celui-ci, l’opération :

« (…) est susceptible de s’analyser selon les circonstances de l’affaire, soit en une simple quittance pouvant tout au plus entraîner la perception d’un droit fixe, soit en une libéralité donnant ouverture aux droits de mutation à titre gratuit liquidés d’après le tarif applicable entre personnes non parentes. (…) Une enquête serait nécessaire pour pouvoir déterminer si, dans la situation évoquée (…), il existe entre la société anonyme ayant bénéficié de la remise de dette et l’actionnaire qui en a été l’auteur une communauté d’intérêts suffisamment étroite pour que cette renonciation apparaisse exclusive de toute intention libérale ».

Cette réponse n’a pas été reprise par un BOFiP. Cependant, il faut relever qu’il existe des contentieux à ce sujet 12.

Le formalisme à adopter

Généralement, l’abandon de compte courant fait l’objet d’une décision, soit du conseil d’administration ou de surveillance, soit de l’assemblée générale. Evidemment l’abandon est traité comme une convention réglementée. Ces deux formalités sont-elles pour autant suffisantes dans le cas d’un abandon de compte courant important réalisé isolément par un associé ? Il nous semble, que dans le cadre de son devoir de conseil l’expert-comptable doit engager les dirigeants à demander l’avis d’un avocat ou d’un notaire.

L’abandon sous condition

Le retour à meilleure fortune

Une clause de retour à meilleure fortune conditionne souvent l’abandon de compte courant. Cette clause permet à l’associé qui effectue l’abandon de compte courant, dans l’hypothèse où la situation financière de la société le permettrait, de se voir rembourser tout ou partie des créances initialement abandonnées.

Aspect fiscal

Lorsque la clause de retour à meilleure fortune s’applique, la régénération du compte courant constitue une charge exceptionnelle déductible du résultat de la société. En principe, pour la personne physique auteure de l’abandon et bénéficiaire des conséquences de ce retour à meilleure fortune, aucune fiscalité ne s’applique.

Observons que, lorsque l’ISF existait en France, ce type d’abandon permettait à l’associé auteur de l’abandon de créance d’échapper à l’imposition de son compte courant, sans pour autant perdre tout droit sur celui-ci. Précisons que, dans certains cas, l’embellie économique de l’entreprise était prévisible au moment de l’abandon, par exemple en présence d’une plus-value latente.

Remarquons encore que ce type de clause permet d’argumenter le caractère non libéral de l’abandon. 

La rédaction de la convention

Il est conseillé de conclure une convention écrite indépendamment du formalisme lié au secrétariat de société. Certains points de cette convention doivent faire l’objet d’une réflexion conjointe entre le professionnel du chiffre et le juriste intervenant telle que la définition comptable de la meilleure fortune, la durée de validité de la condition et la possibilité, pour l’associé, de transmettre ce droit à régénération. 

Une convention réglementée

Pour la CNCC « le contrat d’abandon de créance, qu’il y ait ou non clause de retour à meilleure fortune, constitue dans tous les cas une convention réglementée 13 ».

Cependant, il faut observer que les rapports sur les conventions réglementées sont d’une diffusion restreinte, ils ne permettent pas d’informer les tiers. 

La mention dans l’annexe

La mention explicite du montant des remboursements à opérer « dès retour à meilleure fortune » doit nécessairement figurer dans l’annexe au paragraphe des engagements hors bilan 14. 

Il nous apparaît que cette publicité doit figurer dans les comptes annuels tant que la convention reste valide. De plus, afin de ne pas oublier le compte courant abandonné sous condition, il paraît possible de limiter l’abandon en conservant un compte courant pour mémoire de quelques euros assorti d’un libellé explicite du type « 455…  – Reliquat compte courant Jean Duval abandonné en 2019 avec clause de retour à meilleure fortune ».

La transmission de la convention 

Comme il est possible de transmettre une créance, sur le principe il paraît envisageable de céder le bénéfice du retour à meilleure fortune car la cession peut porter sur une ou plusieurs créances présentes ou futures, déterminées ou déterminables 15. Ce point suscite une autre interrogation.

En cas de décès du bénéficiaire, il paraît opportun de mentionner et d’affecter, pour mémoire, dans la déclaration de succession, la créance abandonnée et le droit résultant de la clause de retour à meilleure fortune. Cette opinion mériterait un éclairage juridique.

L’extinction du droit à régénération

En dehors d’une disposition contractuelle qui peut limiter dans le temps le bénéfice de la clause, on peut s’interroger sur l’application éventuelle de la prescription extinctive définie par l’article 2210 du code civil. En effet, après retour constaté à meilleure fortune, le titulaire du droit peut oublier d’actionner le mécanisme de régénération du compte-courant. La prescription quinquennale s’applique-t-elle ? Dans l’affirmative, selon quelles modalités ?

Les mots

Abandon – Retour – Meilleur – Fortune 

L’abandon, anciennement à bandon, trouve son origine dans la langue germanique et signifie littéralement « au pouvoir de ». Le verbe abandonner qui en découle signifiant l’action « de cesser de s’occuper », « de livrer au pouvoir de ».

Le mot retour au XIIe siècle retor, exprime le fait de repartir par où l’on est arrivé. Les expressions utilisant le mot sont nombreuses et variées : « retour de manivelle (ou de bâton)», « retour en force », « retour de flamme », « cheval de retour », « retour à l’envoyeur ». L’expression « retour de fortune » apparaît au XVIe siècle. 

Le mot meilleur vient du latin melior qui est issu de la racine multus « beaucoup ». Celle-ci a donné aussi l’adjectif « moult ».

Le mot fortune 16, est emprunté au latin Fortuna, « divinité qui symbolise le sort ». Le mot Fortuna découle du mot fors « sort, hasard ». 

Sous le signe du Phénix

Nous l’avons vu, tel le Phénix, le compte courant abandonné peut renaître de ses cendres. Il s’agit là d’un mécanisme juridique couramment utilisé mais présentant des zones d’ombre car il apparaît, à l’occasion de nos recherches documentaires, que le sujet a peu inspiré la doctrine. Les interrogations contenues dans cet article peuvent inspirer des mémorialistes issus d’une formation universitaire juridique. En effet, les comptes courants d’associé constituent un terrain d’exploration commun pour des professionnels du droit et du chiffre.

Le Phénix est, dans la mythologie, un oiseau gigantesque au plumage éclatant. Ne pouvant se reproduire, quand il sent sa fin venir il se suicide en se faisant brûler. Après s’être consumé dans les flammes, il renaît de ses cendres. Dans la fable « Le Corbeau et le Renard » de Jean de La Fontaine, Maître Renard flatte le Corbeau et lui déclarant : « Vous êtes le Phénix des hôtes de ces bois ». On rencontre encore un Phénix, dénommé Fumseck dans le célébre roman « Harry Potter et la chambre des secrets » de Joanne Rowling.

Précisons encore que l’opéra de Venise s’appelle La Fenice (Le Phénix) et doit son nom au fait qu’il a été détruit par le feu à trois reprises et a été reconstruit à chaque fois. C’est aussi un souhait que nous formulons pour Notre-Dame de Paris 17.

 

1. Les articles du Code de commerce sont : L. 225-38 (SA à conseil d’administration), L. 225-86 (SA à conseil de surveillance), L. 226-10 (SCA), L. 227-10 (SAS), L. 223-19 (SARL).

2. L’ouvrage de la CNCC, Les conventions réglementées et courantes, (février 2014, 47 pages) permet d’approfondir cet aspect de la législation.

3. Directive 89/646/CEE du 15 décembre 1989.

4. Articles 1905 et suivants du Code civil.

5. https://www.banque-france.fr/statistiques/taux-et-cours/taux-dusure

6. Les articles 1321 à 1326 du Code civil précisent les modalités de cession d’une créance.

7. L’arrêt du 23 février 1999 (pourvoi n° 96-19 587) de la chambre commerciale de la Cour de cassation évoque ce principe en matière d’ISF.

8. Il existe cependant une limite qui ne concerne que les entreprises importantes : l’imputation des déficits est limitée annuellement à un million d’euros, majoré de 50 % de la fraction du bénéfice qui excède cette limite.

9. L’article 777 CGI stipule un taux de 60 % dans ce cas.

10. Rép. à M. Paul Pernin n° 7015, AN 24 mars 1979, page 1885.

11. Devenu l’article L. 225-248 du Code de commerce.

12. Cass. Com. du 3 mars 2009, pourvoi n° 08-13278.

13. D’après l’ouvrage précité.

14. Voir sur ce point le bulletin de la CNCC de 1985 n° 29, p. 92.

15. Art. 1321, al. 2 du Code civil.

16. Le mot a déjà été évoqué dans la RFC n°475 d’avril 2014 dans un article consacré à l’impôt de solidarité sur la fortune.

17. L’article a été terminé le 15 avril 2019, jour de l’incendie de cette cathédrale.

 

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