La comptabilisation des mesures d’aides sociales dans le contexte Covid-19

Directeur adjoint des études comptables au CSOEC

En dépit des nombreuses réponses apportées par l’ANC 1, le CSOEC et la CNCC 2, certaines modalités de comptabilisation relatives aux aides sociales n’ont pas encore été précisées.

L’activité partielle 

Afin de limiter le recours aux licenciements économiques du fait de la pandémie, un dispositif d’activité partielle a été instauré. Cette mesure permet :

• à l’employeur, de percevoir une allocation versée par l’État équivalant à une partie de la rémunération horaire du salarié placé en activité partielle ;

• au salarié, de recevoir une allocation d’activité partielle, en lieu et place de son salaire.

Les règles françaises

Au regard des dispositions du Plan Comptable Général (PCG), l’allocation perçue par l’employeur est comptabilisée lorsque l’entité respecte les conditions de fond et de forme qui ouvrent droit à son attribution. Cette allocation sera enregistrée en produits au même rythme que les charges salariales qu’elle compense, sans attendre son versement effectif. 

L’Autorité des normes comptables (ANC) recommande son enregistrement au crédit d’un compte de charges de personnel et non pas en produit exceptionnel, car l’allocation a pour but de compenser des charges inscrites en résultat d’exploitation.

Si dans le passé, une entité avait déjà perçu une indemnité de même nature, elle peut au choix, utiliser le mode de comptabilisation qu’elle avait antérieurement retenu, ou suivre la recommandation de l’ANC (en déduction des charges de personnel) ce nouveau mode de comptabilisation étant alors soumis à la permanence des méthodes.

IFRS et subventions publiques 

Selon les dispositions d’IAS 20 « Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide publique », l’allocation perçue doit être traitée comme une subvention publique. Celle-ci est comptabilisée lorsque le groupe dispose de l’assurance raisonnable que les conditions de son obtention sont satisfaites. L’allocation est enregistrée dans le compte de résultat au même rythme que les charges qu’elle a vocation à compenser. 

Selon la méthode de comptabilisation retenue par le groupe, le cas échéant (c’est-à-dire au titre de subventions perçues antérieurement et qui présenteraient une nature similaire) cette subvention est soit comptabilisée en déduction des charges de personnel auxquelles elle est liée, soit portée en « autres produits ».

Non-provisionnement des coûts futurs de sous-activité 

Tant les règles françaises que les IFRS ne permettent pas de provisionner les coûts futurs liés à l’activité partielle (le complément d’indemnité versé par l’employeur). En effet, pendant la période d’inactivité, les salariés continuent à rendre des services à l’entité, par exemple en étant disponibles lorsque l’entité le souhaite et ils seront en mesure d’apporter immédiatement leurs compétences dans le cas d’une reprise d’activité. De ce fait, la définition d’un passif n’est pas satisfaite. 

De plus, contrairement au mécanisme des congés payés par exemple, le salarié lorsqu’il travaille n’acquiert aucun droit cumulable au titre de l’activité partielle future : si le salarié quittait l’entité, il n’aurait pas droit à une rémunération pour le temps non travaillé postérieurement à son départ. 

L’activité partielle de longue durée

De création plus récente, l’Allocation Partielle de Longue Durée (APLD) offre la possibilité à une entreprise, confrontée à une réduction durable de son activité, de diminuer l’horaire de travail de ses salariés, et de recevoir pour les heures non travaillées une allocation, en contrepartie d’engagements notamment en matière de maintien d’emplois.

Contrairement à l’activité partielle, ce dispositif n’a pas fait l’objet de précisions de la part du normalisateur français ou des institutions comptables, pour le moment. Il parait cependant possible de raisonner par analogie avec certaines des dispositions applicables pour l’activité partielle (cf. ci-dessus) s’agissant des modalités de présentation dans le compte de résultat, par exemple. 

En revanche, une différence notable doit être relevée concernant son fait générateur : l’octroi de l’APLD est subordonné à l’acceptation de la demande par la Direccte 3 ou à l’expiration du délai d’acceptation tacite (contrairement à l’activité partielle).

À titre d’illustration, dans le cas du dépôt d’un dossier avant la date de clôture, mais d’une acceptation obtenue après cette date (ou d’un délai d’acceptation tacite dont l’échéance est postérieure à la date de clôture) il est impossible de comptabiliser un produit dès la clôture, car celui-ci n’est pas encore considéré comme certain, quand bien même l’entité estimerait remplir tous les critères d’éligibilité à l’APLD.

Les exonérations et les aides à caractère social 

Report du paiement de dettes sociales

L’ANC a confirmé que le report ou le rééchelonnement du paiement de dettes à caractère social notamment est sans conséquence sur la comptabilisation initiale des charges, tant en IFRS qu’en règles françaises. 

Exonérations de charges sociales 

Ni l’ANC dans ses recommandations, ni la FAQ commune à la CNCC et au CSOEC ne prévoient de manière explicite les modalités de comptabilisation des exonérations de charges sociales. 

Il convient de rappeler que les annulations de dettes ne donnent lieu à la comptabilisation d’un produit (ou au crédit d’une charge) que lorsque celui-ci est certain, l’annulation pouvant être acquise de droit ou confirmée de manière expresse à l’entité à la clôture. 

La loi exonérant de cotisations sociales patronales les entreprises de moins de 250 salariés au titre de la période courant du 1er février au 31 mai 2020 a été publiée le 31 juillet 2020. C’est à compter de cette date qu’un « produit » (i.e. une charge négative) a pu être constaté, dès lors que celui-ci était certain dans son principe et son montant, mais également acquis à l’exercice.

Dans la pratique, par analogie avec les modalités d’enregistrement des allocations d’activité partielle, une exonération de cotisations sociales est comptabilisée au crédit du compte de charges de personnel. 

Il convient également de noter qu’aucun produit lié à une exonération ne peut être constaté d’avance, dès lors que les cotisations sur lesquelles il sera imputé ne sont pas encore dues.

Autres aides à caractère social

S’agissant des aides à caractère social (dont certaines ont été instaurées postérieurement à la  publication des recommandations de l’ANC et de la FAQ CNCC/CSOEC), le normalisateur français n’expose que le traitement comptable du fonds de solidarité, dont il recommande l’enregistrement dans le compte 74 « Subvention d’exploitation » dans les comptes sociaux (aucun traitement n’étant préconisé en IFRS compte tenu du fait que les entités susceptibles de percevoir cette aide ne préparent pas de comptes consolidés). 

Il semble que dans la pratique, pour les autres aides, au moins deux modalités de comptabilisation puissent être observées :

• les mesures d’exonération de cotisations sociales, les aides à caractère exceptionnel octroyées afin de permettre le paiement de cotisations spécifiques et les remises partielles de cotisations sociales font l’objet d’une inscription au crédit du compte de charges concerné ;

• en revanche, dès lors que l’aide présente un caractère plus global (une aide à l’embauche, par exemple, ou le fonds de solidarité), elle est enregistrée dans un compte de subvention d’exploitation lorsqu’elle est considérée comme acquise.

Aide exceptionnelle au paiement des cotisations sociales 

Les entités employant moins de 250 salariés de certains secteurs d’activité ont pu bénéficier d’une aide exceptionnelle au paiement des cotisations et contributions sociales. 

Dans ce cas également, à compter de la publication de la loi et dès lors qu’il respectait les conditions lui permettant de bénéficier de cette disposition (i.e. produit certain et acquis), l’employeur était en mesure de comptabiliser une charge sociale créditrice (en contrepartie de la diminution de la dette à caractère social) au titre du montant des cotisations et contributions dues antérieurement et jusqu’à cette date. 

Il convient de remarquer que s’agissant des charges patronales dues postérieurement cette fois à la date d’octroi de l’aide, le bénéfice de cette mesure n’est acquis qu’au fur et à mesure que les charges sociales sont dues. Cette mesure ne conduit donc pas à la comptabilisation d’un « produit » (en quelque sorte constaté d’avance) car l’aide doit être imputée sur le montant des cotisations patronales (celles-ci présentant de ce fait un solde « net »).

De plus, la quote-part d’aide non utilisée, le cas échéant, n’est pas reportable au-delà du 31 décembre 2020 et dans ce cas également, il est impossible de comptabiliser un « produit » (une charge créditrice) par anticipation. 

Mesures spécifiques de remises partielles de dettes

Les plans d’apurement et de remises partielles de dettes dont ont pu bénéficier, au cas par cas, certains employeurs doivent donner lieu, dès lors qu’une remise est notifiée, à la comptabilisation de celle-ci au crédit d’un compte de charges sociales, en contrepartie de la réduction de la dette. En revanche, il est rappelé que le rééchelonnement du paiement de la dette ne produit aucun impact comptable, la dette étant maintenue au passif. 

La remise partielle étant généralement octroyée sous réserve du remboursement de la totalité des charges patronales visées dans le plan, il peut s’avérer nécessaire de :

• mentionner un passif éventuel jusqu’à l’apurement complet de la dette ;

• comptabiliser une provision, si le non-respect du plan convenu devient probable. 

La prime exceptionnelle de pouvoir d’achat

Le mécanisme de la Prime Exceptionnelle de Pouvoir d’Achat (PEPA) ayant été reconduit et ayant fait l’objet de mesures d’aménagement pendant la crise sanitaire et économique, un nombre élevé d’entreprises semble y recourir au titre de l’exercice clos en 2020. 

La CNCC et le CSOEC 4 ont précisé que la prime est comptabilisée en charges de l’exercice dès lors que les deux conditions suivantes sont respectées :

• une communication de l’entité est intervenue au plus tard à la date de clôture, qui créé une attente légitime auprès des salariés concernés ;

• l’obligation de l’entité peut être évaluée avec une fiabilité suffisante à la clôture.

A l’inverse, en l’absence de communication, aucun passif n’est comptabilisé.

Dans une situation « intermédiaire » au titre de laquelle un employeur aurait informé les salariés, avant la clôture de l’exercice, de sa décision d’octroyer une prime exceptionnelle, mais sans que cette décision n’ait été formalisée par un accord d’entreprise ou par une décision unilatérale de l’employeur à cette même date, une analyse au cas par cas devra alors être réalisée. Il conviendra de ce fait de déterminer si l’annonce faite par l’employeur avant la clôture est suffisamment explicite pour créer une attente légitime auprès des salariés concernés et si le montant de l’obligation de l’entreprise à leur égard peut être estimé avec une fiabilité suffisante. Sur la base de l’analyse des faits et circonstances propres à chaque entreprise, lorsqu’un passif est comptabilisé à la clôture de l’exercice, son montant est évalué sur la base des éléments connus jusqu’à cette date, mais ce montant pourra être ajusté jusqu’à la date d’arrêté des comptes.

Les provisions pour restructurations

Enfin, dans ses recommandations, l’ANC a rappelé que tant en règles françaises qu’en IFRS, la crise de la Covid-19 n’a conduit à modifier ni les conditions de reconnaissance, ni les modalités d’évaluation des provisions pour restructuration. 

Dès lors, au regard des dispositions du PCG (art. 322-10) une provision pour restructuration est à constater uniquement lorsqu’il existe une obligation de l’entité vis-à-vis de tiers, ayant pour origine la décision prise par l’organe compétent, matérialisée avant la date de clôture par l’annonce de cette décision aux tiers concernés et à hauteur des coûts pour lesquels l’entité n’attend plus de contrepartie de ceux-ci. 

En IFRS, deux conditions doivent notamment être respectées : l’existence d’un plan formalisé et détaillé de restructuration et une attente fondée chez les personnes concernées par la mise en œuvre de celle-ci. 

1. Autorité des Normes Comptables. Recommandations et observations relatives à la prise en compte des conséquences de l’événement Covid-19 dans les comptes et situations établis à compter du 1er janvier 2020 (24 juillet 2020).

2. Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes. Questions / Réponses relatives aux conséquences de la crise sanitaire et économique liée à l’épidémie de Covid-19 (24 juillet 2020, sixième édition).

3. Direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l’emploi.

4. Commission commune de doctrine comptable de la CNCC et du CSOEC, prime exceptionnelle de pouvoir d’achat, mars 2019.

 

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