Genèse de la déontologie comptable française

Maître de Conférences en Sciences de gestion, Université Côte d'Azur, GREDEG CNRS
Professeur émérite de Sciences de gestion, Université Sorbonne Paris Nord, CEPN CNRS

La déontologie des comptables a longtemps été négligée en France. L’origine du Code de déontologie des experts-comptables remonte en effet au Code des devoirs professionnels publié par la décision n° 35 du 21 juillet 1943 du Conseil supérieur de l’ordre, à la suite de la loi du 3 avril 1942 instituant l’Ordre national des experts-comptables (ONEC, 1943, p. 135-144). Auparavant c’était un Code des comptables, dû à un juriste d’affaires, Louis Rachou, qui présentait, depuis 1899, les principaux textes juridiques valables en matière de relations de travail dans les cabinets d’expertise comptable ou de comptables agréés.

Le mot éthique est apparu dans la langue française au xiiie siècle, tandis que le terme de déontologie n’est arrivé qu’en 1839 (dictionnaire Le Robert, 1976). Alors que le premier terme signifie « science de la morale ; art de diriger la conduite » depuis Aristote, le second décrit la « théorie des devoirs, en morale ». Le terme de déontologie est créé par Jeremy Bentham, un philosophe utilitariste du droit anglais, dans son ouvrage posthume de 1834 (Deontology, or the Science of Morality), au sens de théorie des devoirs dans une situation sociale, ce qui traduit une évolution des consciences vers une morale professionnelle.

L’éthique peut être définie comme une disposition individuelle à agir selon des normes morales afin de chercher la bonne décision dans une situation donnée. L’éthique professionnelle peut être analysée comme un ensemble de valeurs qui sous-tendent les pratiques professionnelles. En 2005, l’IFAC (International Federation of Accountants) publie un Code of Ethics for Professional Accountants qui établit les exigences éthiques de la profession. Parmi les valeurs que l’IFAC met en avant, on trouve par exemple l’intégrité. Le professionnel doit s’approprier ces valeurs pour pouvoir exercer la profession en respectant l’éthique du métier et en développant une conscience professionnelle. Cette notion de conscience professionnelle est présente dans la devise de l’Ordre des experts-comptables : « Science, conscience, indépendance ».

 

La déontologie s’applique au monde professionnel en établissant un ensemble de règles et de devoirs auxquels sont soumis les membres d’une même activité professionnelle. Dans la traduction française du code de l’IFAC, le terme utilisé est « Code de déontologie des professionnels comptables ».

La différence entre un Code des devoirs professionnels et un Code de déontologie d’une profession libérale tient à l’origine des mots eux-mêmes. « Devoir » est un mot très ancien qui remonte au xie siècle à partir d’un verbe latin : debere. Le sens moral qui en est dérivé date du xiie siècle pour décrire une obligation morale découlant de règles extérieures à l’individu dans son cadre social ou professionnel. Le terme de déontologie est plus large, c’est la théorie des devoirs moraux attachés à une activité. En France, elle est d’abord apparue en médecine en 1947 pour encadrer la responsabilité des praticiens, puis elle s’est étendue à l’ensemble des professions réglementées. Dans son décret n° 2007-1387, le législateur a préféré le terme de Code de déontologie plutôt que Code des devoirs afin d’utiliser un terme qui s’est spécialisé dans le champ professionnel. Dans le document de présentation de son Code de déontologie, l’Ordre des experts-comptables précise en page 3 : « La déontologie porte sur la personne du professionnel en exercice, sur les principes de l’action plus que sur son déroulement et la réalisation d’actes. La stabilité des règles déontologiques s’oppose en ce sens à l’évolution quasi permanente des techniques et des protocoles professionnels, liée à l’évolution des connaissances et des technologies. La déontologie est en quelque sorte l’expression juridique, souhaitée par le législateur, des nécessités éthiques et techniques d’une profession qui, en raison de sa nature et des liens spécifiques qui relient ses membres entre eux, doit être organisée. »

Pour comprendre la genèse de cette discipline, nous présenterons deux points : tout d’abord la naissance du premier Code déontologique, puis l’évolution de la déontologie des experts-comptables français. En conclusion, nous évoquerons l’apport de Louis Rachou, les problèmes en suspens et l’avenir probable de cette matière.

Naissance du premier Code déontologique

L’idée d’un code pour la profession comptable n’est pas venue d’un expert-comptable ni même d’un comptable agréé, mais d’un avocat d’affaires. Elle prend forme à la toute fin du xixe siècle, quand la profession commence à s’organiser sérieusement.

L’idée d’un avocat : Louis Rachou

Cet avocat qui est né le 3 février 1865 à Gruissan (Aude) a 34 ans quand sort son livre précurseur. Il est docteur en droit et avocat à la cour d’appel de Paris. C’est en défendant des employés comptables en conflit avec leur employeur devant la juridiction des prud’hommes qu’il a eu l’idée d’écrire un livre sur les droits et les devoirs de ces professionnels 1. Proche de la Société académique de comptabilité 2 dont il était l’un des avocats-conseils, il va publier son livre en avril 1899 chez le grand éditeur juridique V. Giard et E. Brière, situé rue Soufflot. Il fait 185 pages dans un format maniable (in-16) et a une reliure d’éditeur. Homme de grande culture, il collabore à de nombreux périodiques sur ses sujets de prédilection : au Génie civil entre 1898 et 1912 avec une vingtaine d’articles, à la Revue municipale de 1905 jusqu’à sa mort. Il écrit aussi des articles juridiques dans plusieurs journaux : L’Estafette, Le Petit Caporal, Le Salut public.

Le moment idéal : le début de la Belle époque

La France de ce temps sort d’une longue stagnation qui a duré de 1873 à 1896. La croissance économique qui redémarre trois ans après favorise les relations entre comptables et entreprises. La profession comptable s’est organisée en associations locales et nationales, dont la Société académique de comptabilité, qui a 18 ans d’existence, est la plus dynamique. Ces associations regroupent les comptables agréés, les teneurs de livres et les experts-comptables. Elles délivrent des diplômes pour ces trois niveaux et aident, grâce à leurs publications, à l’insertion des jeunes diplômés. C’est pour aider ceux-ci dans leur activité au sein des cabinets de comptabilité que Louis Rachou présente la matière de son livre en cinq chapitres et un appendice. 

Ce livre a été très bien reçu par la presse spécialisée. La Revue politique et parlementaire en fait une recension succincte dans son n° 64 de 1899. On retrouve l’ouvrage dans la bibliothèque de l’Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW) 3, ce qui montre que le Code des comptables s’est exporté dès sa première édition et a intéressé l’association anglaise des comptables agréés, association fondée en 1880.

Les versions ultérieures, de 1908 à 1939

Neuf ans après la première édition, Louis Rachou publie une version actualisée qui paraît en 1908. Le livre fait maintenant 257 pages, soit un ajout de 72 pages. L’ouvrage est honoré d’une souscription du ministère du Commerce, ce qui veut dire que le gouvernement français a préacheté un certain nombre d’exemplaires pour ses propres agents comptables. Le ministre de l’époque était Gaston Doumergue, le livre sortant au début de l’été 1908. Il a bénéficié d’une réception aussi très positive dans la Revue municipale du 1er octobre 1908. Dans l’ouvrage Bibliographie méthodique des ouvrages en langue française parus de 1543 à 1908 sur la science des comptes publié en 1909, Georges Reymondin indique en p. 316 « Dans cet ouvrage publié sous les auspices de la Société Académique de Comptabilité de Paris, les comptables et les patrons eux-mêmes trouvent la solution précise des contestations nombreuses que peuvent soulever, entre employeurs et employés, la formation, les effets et la cessation du contrat de louage de services ».

Vingt-cinq ans plus tard, en 1934, Louis Rachou s’associe à un confrère, René Georges-Étienne 4, pour actualiser une nouvelle fois son texte, qui passe maintenant à 269 pages, soit un ajout de 12 pages à l’édition précédente. Cette nouvelle édition est alors publiée par la Société de comptabilité de France (ex-Société académique de comptabilité). Le même fidèle collaborateur publie en février 1939 un complément à la troisième édition, qui fait 115 pages. Louis Rachou a tout juste le temps de lire cette nouvelle version puisqu’il meurt en septembre de la même année dans sa ville de Gruissan. Toutes ces éditions tiennent compte de l’évolution des lois et de la jurisprudence, l’époque étant marquée par l’avènement de la gauche au pouvoir en 1936, le Front populaire, qui modifie les règles du travail en entreprises. 

Entre-temps, l’État français a créé le diplôme d’expert-comptable en 1927 et organisé un Institut de formation au sein du Cnam à partir de 1931, le futur Intec (Marco, Sponem, Touchelay, 2011). Le livre de Louis Rachou, qui a été bien reçu par les revues professionnelles, surtout en matière municipale, a cependant vieilli. La profession va décider, pendant la Seconde Guerre mondiale, de prendre les choses en main en insérant, dans les textes constitutifs de l’Ordre, un Code des devoirs professionnels (Onec, 1943). Le premier président de l’Ordre est Paul Caujolle, et le commissaire du gouvernement auprès du Conseil supérieur est Jacques Chezleprêtre, qui ont tous deux connu Rachou avant guerre. Comme il était très apprécié de ses confrères, son livre est un classique des bibliothèques des cabinets jusqu’en 1940.

La déontologie des experts-comptables

C’est parce qu’il va exister un Ordre des experts-comptables et des comptables agréés que le besoin d’une déontologie de la profession va se faire sentir, qui sera un gage de sérieux et d’image de marque. Les premiers textes sont encore frustes, mais l’évolution historique va peu à peu transformer cet essai en une véritable discipline interne puisque le premier guide paru en 1987, à l’initiative de l’Ordre des experts- comptables et des comptables agréés, fait déjà 395 pages.

Les premiers textes officiels pendant la Seconde Guerre mondiale

C’est en avril 1942 que l’Ordre des experts-comptables et des comptables agréés a été institué. Ses textes constitutifs, qui forment un ensemble de 237 pages, ont été publiés en octobre 1943. Le Code des devoirs professionnels est établi le 21 juillet 1943 par décision n° 35 du Conseil supérieur de l’ordre. En effet, selon la loi du 3 avril 1942, c’est le Conseil supérieur qui établit le Code des devoirs professionnels et arrête les dispositions du règlement intérieur de l’Ordre. Le code contient quatre titres, le titre I, « Dispositions générales », le titre II, « Devoirs particuliers des personnes », le titre III, « Devoirs propres aux sociétés reconnues par l’Ordre », le titre IV, « Sanctions ». L’article 1 du titre I exige des membres de l’Ordre des qualités de compétence et de conscience, de probité et de dignité, d’indépendance d’esprit et de désintéressement. Ce code traite des rapports des membres de l’Ordre entre eux mais également des rapports avec la clientèle, des rapports avec l’Ordre, des rapports avec les administrations publiques, des rapports entre maître de stage et stagiaires, des responsabilités des membres de l’Ordre.

La loi du 3 avril 1942 instituant l’Ordre est annulée par une ordonnance du 9 août 1944 qui rétablit la légalité républicaine. C’est donc une ordonnance du 19 septembre 1945 qui a créé l’Ordre des experts-comptables et des comptables agréés. Un nouveau Code des devoirs professionnels est ensuite adopté par le Conseil supérieur de l’ordre en 1946. Il régit les comportements professionnels des membres de l’Ordre, avec possibilité de passer en conseil disciplinaire en cas de manquement avéré. Le Conseil d’état peut, à la suite de requêtes, annuler certains points du code, comme il l’a fait en 1950.

L’évolution pendant les trente glorieuses puis la crise économique

La croissance économique de l’après-guerre rend les experts-comptables indispensables pour aider les entreprises innovantes à affronter la concurrence internationale. Les décrets d’application des nouveaux textes fondateurs paraissent en octobre 1945. Ils sont confirmés en février 1970 après qu’une loi du 31 octobre 1968 a modifié les statuts de l’Ordre. Les diplômes de comptable et d’expert-comptable ont connu également des modifications en octobre 1963 (diplôme d’études comptables supérieures), en juin 1973 (diplôme d’expertise comptable), en mai 1981 (DECS et DEC), en janvier 1988 (création du DPECF, du DECF et du DESCF).

Le code initial a été modifié par une circulaire du Conseil supérieur aux 23 Conseils régionaux en février 1986 (articles 15 et 18) et en février 1989 (article 14). L’article 15 spécifie les règles d’installation d’un nouveau confrère dans le rayon d’un cabinet déjà existant. L’article 18 concerne les honoraires. L’article 14 précise les modalités de remplacement d’un expert-comptable par un autre.

Suite aux crises économiques de 1973 et de 1979, le rôle de l’expert-comptable évolue avec de nouvelles missions de conseil sur des problématiques réglementaires ou de de financement.

En 1987, Alain Lemaignan publie un ouvrage aux éditions comptables Malesherbes intitulé Déontologie de l’expert-comptable qui est le véritable successeur du Code des comptables de Louis Rachou. L’auteur indique ceci : « Un certain nombre de règles ont été posées, un certain nombre de principes doivent être respectés, formant le corps de la déontologie que cet ouvrage se propose de dévoiler. » (Lemaignan, 1987, p. 8.) L’ouvrage comprend deux titres et un appendice. Le titre I traite de l’organisation de la profession d’expert-comptable, le titre II de la déontologie de l’expert-comptable, et l’appendice des comptables salariés. 

Le Code des devoirs professionnels tel qu’il est présenté en 1987 par Alain Lemaignan est réparti en 6 titres : 1. Dispositions générales ; 2. Devoirs particuliers aux personnes ; 3. Devoirs propres aux sociétés reconnues par l’Ordre ; 4. Syndicats et associations professionnels ; 5. Dispositions diverses (prestation de serment ; élection de domicile) ; 6.  Sanctions. Les grands titres sont les mêmes depuis 1946, seul le contenu est mis à jour. 

Les fondamentaux aujourd’hui

Le 27 septembre 2007, le premier véritable Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable est institué par le décret n° 2007-1387. Il ne s’agit plus d’un code des devoirs mais d’un véritable code de déontologie. Tout d’abord, le code est agencé différemment, le code des devoirs distinguait les devoirs particuliers des personnes physiques (titre II) des devoirs propres aux sociétés reconnues par l’ordre (titre III), désormais, l’OEC distingue les devoirs généraux (section 1), les devoirs envers les clients ou adhérents (section 2), les devoirs de confraternité (section 3), les devoirs envers l’Ordre (section 4). Ensuite, le code est adopté par décret, ce qui fait dire à Jean-Pierre Alix 5 que le Code de déontologie « fixe dans le droit positif, comme il doit graver dans nos consciences, les devoirs et obligations qui fondent notre exercice et doivent inspirer chacune de nos missions » (p. 5) et que « Loin de se confondre avec un ensemble abstrait de prescriptions et d’interdits, il constitue un véritable code d’honneur, reconnu et revendiqué par tous ceux qui, en l’appliquant, partagent la même vision humaniste, exigeante et loyale de leur engagement » (p. 5). Depuis lors, le Code de déontologie est régulièrement mis à jour.

En 2007, la réforme des études supérieures en comptabilité, instaurant le DCG, le DSCG et le DEC, a introduit une épreuve écrite d’une heure en déontologie. Cette épreuve correspondant à l’épreuve 1 du Diplôme d’études comptables (DEC) s’intitule : « Réglementation professionnelle et déontologie de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes ». Son programme a été modifié par un arrêté publié au Bulletin officiel du ministère de l’Enseignement supérieur du 27 juin 2019. C’est une épreuve écrite sous forme de questions, qui porte sur les points suivants : 1. Exercice de la profession ; 2. éthique et déontologie ; 3. Contrôle de qualité ; 4. Responsabilités du professionnel.

Au niveau international, en juillet 2009, l’IFAC publie une version révisée de son Code of Ethics. La Compagnie nationale des commissaires aux comptes et le Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables sont chargés de produire la version française qui s’intitule Code de déontologie des professionnels comptables (IESBA, 2009).

Le code des comptables de Louis Rachou correspond à la partie B du code de l’IFAC, « Professionnels comptables exerçant en cabinet ». Là où Louis Rachou écrivait plus de 250 pages, la version internationale n’en fait que 98. Ce Code de déontologie international s’applique au monde entier, mais des exceptions sont possibles : « Certains pays peuvent avoir en place des règles et des recommandations différentes de celles de ce Code. Les professionnels comptables intervenant dans ces pays devront être informés de ces différences et se conformer aux règles et recommandations les plus strictes, sauf si la loi ou la réglementation applicable le leur interdit. » (IESBA, 2009, p. 5). 

En conclusion, à la fin du xixe siècle, la vieille distinction entre teneurs de livres et comptables a commencé à s’estomper sous l’influence du progrès technique, qui a vu les professionnels devenir des employés dans de grands cabinets (Debon, 1891). La montée de ces nouveaux cabinets libéraux employant de nombreux employés a compliqué les relations contractuelles entre ces professionnels du chiffre. Entre la fin du xixe siècle et les années 1930 le nombre de comptables a sensiblement augmenté et des recherches font état de 300 000 comptables sans qu’il soit possible de distinguer les experts-comptables, les comptables salariés et les comptables ambulants (Labardin, 2008). Devant l’importance croissante de la taille de la profession, restait donc à étudier la déontologie des comptables patrons et salariés. Cette nouvelle matière a fait l’objet d’une véritable prise de conscience de la profession grâce au code de Louis Rachou, publié sous les auspices de la principale association nationale représentant les intérêts de la profession : la Société académique de comptabilité.

Grâce à son édition ultérieure de 1934 et à son complément de 1939, ce livre est resté unique en son genre jusqu’à la création de l’Ordre des experts-comptables et des comptables agréés en 1943 et 1945. C’est donc pendant 44 ans que cet ouvrage est demeuré un outil indispensable pour les employés de la comptabilité. Louis Rachou a inventé le concept de « Comptables baladeurs » pour désigner les comptables qui travaillent pour plusieurs entreprises et ne passent que quelques heures par jour chez chacune d’entre elles (La Réforme économique, 1913, p. 400). Le métier d’employé comptable devient donc alors la norme pour de jeunes diplômés en comptabilité qui veulent se lancer dans la vie professionnelle.

Après la mort de Louis Rachou en septembre 1939, son nom est peu à peu tombé dans l’oubli, même chez les spécialistes de la déontologie comptable. Il n’est cité ni dans le livre de référence d’Alain Lemaignan en 1987 et en 1989, ni dans le Dictionnaire historique de comptabilité des entreprises de 2016. Seule sa collaboration avec Gabriel Faure a laissé une trace durable chez les historiens de la comptabilité. C’est donc une véritable réhabilitation mémorielle que nous appelons de nos vœux. Aussi, dans les nombreux ouvrages à destination des étudiants de la formation supérieure d’expert-comptable, nous espérons que les auteurs n’oublieront pas d’indiquer ce que cette discipline doit à Louis Rachou et à son idée d’avant-garde au temps joyeux de la Belle époque. 

Cette étude a été réalisée avec le soutien de l’Autorité des normes comptables (ANC).

Pour aller plus loin

Bensadon, D., Praquin, N. et B. Touchelay dir. (2016), Dictionnaire historique de comptabilité des entreprises, Lille, Septentrion, 498 p.

Bentham, J. (1834), Deontology, or the Science of Morality, London, Longman, 2 volumes. Traduction française la même année chez Charpentier à Paris.

Debon, A. (1891), « La science des comptes : sa nature, ses moyens, son utilité sociale d’après l’ouvrage de MM. Léautey et Guilbault », Revue internationale de l’enseignement, t. XXI, janvier-juin, p. 156-167.

Faure, G. et L. Rachou (1902), Les expertises comptables, Paris, V. Giard et E. Brière, 63 p.

IFAC (2005), Code of Ethics for Professional Accountants, 114 p.

International Ethics Standards Board for Accountants (2009), Code de déontologie des professionnels comptables, New York et Paris, 136 p.

Labardin, P. (2008), à la découverte des associations professionnelles de comptables salariés en France (milieu du xixe siècle – Entre deux-guerres), xxixe congrès de l’Association française de comptabilité.

Lemaignan, A (1987), Déontologie de l’expert-comptable, éditions comptables Malesherbes, Paris, 395 p.

Marco, L., Sponem, S., Touchelay, B. (2011), La fabrique des experts-comptables : une histoire de l’Intec, 1931-2011, Paris, L’Harmattan, 184 p.

Mollot F.-É. (1856), Code de l’ouvrier, où sont expliqués ses droits et devoirs professionnels dans ses rapports avec le Maître d’apprentissage et le Patron, Paris, Cotillon, 400 p.

Ordre national des experts-comptables et des comptables agréés (1943), Textes constitutifs, Paris, Imprimerie de Curial-Archereau, 239 p. (Le Code des devoirs professionnels est p. 233-234).

Rachou, L. (1899), Le code des comptables. Droits et obligations des comptables dans l’exercice de leur profession, Paris, V. Giard et E. Brière.

Rachou, L. (1908), Le code des comptables. Droits et obligations des comptables dans l’exercice de leur profession, Paris, V. Giard et E. Brière, 2e édition.

Rachou, L. et Georges-Étienne, R. (1934), Le code des comptables. Droits et obligations des comptables dans l’exercice de leur profession, Paris, Publications de la Société de comptabilité de France, 3e éd.

Rachou, L. et Georges-Étienne, R. (1939), Complément au code des comptables. Droits et obligations des comptables dans l’exercice de leur profession, Paris, Publications de la Société de comptabilité de France.

Touchelay, B. (2013), « Du métier à la profession d’expert-comptable et de comptable agréé », Comptabilités, Revue d’histoire des comptabilités, n° 5, p. 1-21.

1. Il a pu s’inspirer du livre d’un avocat du Second Empire : François-étienne Mollot (1856), Code
de l’ouvrier
. C’est l’ouvrage antérieur qui se rapproche le plus de l’esprit de celui de Louis Rachou quarante-trois ans plus tard. Cet avocat est considéré par les juristes comme le premier à avoir formalisé les principes de la déontologie de la profession d’avocat dans son ouvrage Règles sur la profession d’avocat paru en 1842 chez Joubert.

2. La SAC a été fondée en 1881 à Paris. Elle est devenue la Société de comptabilité de France en 1916 et a été reconnue association d’utilité publique par le gouvernement français à cette occasion (Touchelay, 2013, p. 4).

3. Historical Accounting Literature, A Catalogue of the Collection of Early Book-keeping and Accounting in the Library of the Institute of Chartered Accountants in England and Wales, Mansell, 1975.

4. René Georges-Étienne (1909-1985), avocat à la cour d’appel de Paris, résistant pendant la seconde guerre mondiale, membre de plusieurs cabinets ministériels, sera le président d’honneur de la Ligue des droits de l’homme.

5. Jean-Pierre Alix, ancien président du Conseil supérieur de l’ordre des experts-comptables, commentaire issu du document de présentation du Code de déontologie de l’OEC.

 

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