Examen de conformité fiscale : l’administration fiscale fait-elle sa révolution ?

Conseiller maître honoraire à la Cour des comptes, ancien secrétaire général du Conseil des impôts et du Conseil des prélèvements obligatoires, membre du comite de l’abus de droit fiscal

Avec l’examen de conformité fiscale, l’administration semble vouloir jouer à « front renversé », ce qui ne manquera pas d’en surprendre beaucoup.

L’administration fiscale s’est jalousement attachée, et depuis longtemps, à exercer seule sa mission de contrôle fiscal des entreprises, souvent avec rigueur, compétence et fermeté, mais en ne comprenant pas toujours – on peut le relever sans aucune marque d’agressivité – les difficultés que pouvaient rencontrer les entreprises dans l’application quotidienne de dispositions fiscales rarement simples à comprendre. Aujourd’hui, elle semble déléguer une large part de son rôle de vérification en confiant à des professionnels compétents en matière comptable et fiscale la possibilité de se prononcer sur la bonne application par les entreprises de la loi fiscale avec la mise en œuvre de l’examen de conformité fiscale. 

Ainsi nous nous trouvons dans une situation qui, au premier abord, apparaît un peu paradoxale. En effet, l’administration se voudrait « conseil fiscal » des entreprises et met en place de nombreuses mesures devant permettre d’assurer leur sécurité juridique et, par ailleurs, elle semble confier au conseil habituel de l’entreprise une mission de contrôle qui en ferait un « contrôleur fiscal ». Mais est-ce vraiment paradoxal que des professionnels de la comptabilité puissent se prononcer sur celle-ci et sur ses conséquences fiscales, et que des professionnels de la fiscalité puissent expliquer les conditions d’application de la loi fiscale ? 

Poser la question, c’est y répondre. Toutefois, cette réponse repose sur l’exigence que l’administration et les professionnels tiers de confiance puissent nouer à cette occasion une étroite relation. 

On peut se souvenir qu’il y a environ trente ans, l’Ordre des experts-comptables revendiquait la « garantie fiscale de la signature de l’expert-comptable » auprès de la Direction générale des Impôts (DGI) de l’époque, qui avait toujours refusé. Comme les temps changent… 

Une avancée qui pourrait ressembler à une révolution…  

Bien sûr, avec l’examen de conformité fiscale (ECF), l’administration n’a pas délégué le contrôle fiscal aux professionnels de la comptabilité et de la fiscalité notamment aux experts-comptables. Elle a fait une avancée qui peut apparaître comme une véritable révolution. En réalité, il s’agit d’une nouvelle évolution qui s’inscrit dans un mouvement déjà ancien, et qui se met en place à un moment particulier, où l’environnement du contrôle de la comptabilité des entreprises se trouve profondément modifié : d’une part, la réforme du commissariat aux comptes a supprimé l’obligation d’avoir un commissaire aux comptes (CAC) dans les petites et moyennes sociétés conduit à ce que ces entreprises soient privées d’un réel contrôle de leurs comptes par un regard extérieur ; d’autre part, la situation « nouvelle » des organismes agréés, qui ne rempliront plus la « mission de vérification » des très petites entreprises adhérentes, va laisser un « vide » dans l’organisation actuelle du contrôle fiscal que l’administration ne pourra combler.

Mais au-delà de ces raisons très conjoncturelles qui appellent à une évolution du contrôle fiscal des entreprises, d’autres changements, profonds et durables, rendent possible une forme de « délégation partielle » des opérations de vérification de comptabilité, de l’administration fiscale vers des tiers de confiance, professionnels compétents et fiables, du secteur privé.

Une révolution rendue possible grâce au numérique

Le fichier des écritures comptables (FEC) et demain la généralisation de la facture électronique sont des facteurs d’accélération. Chacun a pu constater, tout en devant s’y adapter, la rapidité et la profondeur des changements dans l’exercice du métier d’expert-comptable, qu’a amené le développement de l’informatisation des comptabilités. L’administration fiscale ne pouvait elle-même que s’adapter tout aussi rapidement. Elle a mis en place et imposé aux entreprises un ensemble d’obligations fiscales en définissant les normes obligatoirement en cas de comptabilités informatisées. Elle a mis en place le fichier des écritures comptables. 

L’obligation de tenir une comptabilité enregistrée sous la forme de fichiers informatiques « normalisés » a permis d’envisager, et de mettre en œuvre la « vérification à distance » qui permet à l’administration fiscale de contrôler la comptabilité des entreprises et de les interroger sur les conditions dans lesquelles elles ont appliqué la règle fiscale, sans devoir se rendre sur place.

Chacun peut aussi imaginer les nouveaux changements que va amener dans les toutes prochaines années la généralisation de la facture électronique dans les entreprises. Il s’agira d’un véritable bouleversement du contrôle fiscal que seule rend possible la « révolution numérique ». La facture électronique, obligatoirement transmise à l’administration, permettra à celle-ci de disposer d’une information fiscale de qualité et quasi exhaustive sur l’ensemble des opérations réalisées par les entreprises. La Direction générale des finances publiques (DGFiP) va détenir « au fil de l’eau » les moyens de recouper les éléments comptables avec les déclarations de TVA et les déclarations de résultat des entreprises, tant pour les produits que pour les charges. De telles évolutions ne pouvaient et ne peuvent rester sans conséquences sur les modalités d’exercice du contrôle fiscal. 

Avec l’ECF, des relations plus confiantes avec les entreprises  

L’administration entend marcher sur deux jambes : elle veut renforcer la lutte contre la véritable fraude fiscale en la poursuivant plus souvent devant le juge pénal, mais en contrepartie, elle souhaite encore améliorer ses relations de confiance avec les entreprises qui ne commettraient que des erreurs de bonne foi. Elle souhaite apporter, autant que faire se peut, de la sécurité juridique aux entreprises, en leur faisant confiance et notamment en cas de contrôle fiscal. 

Ainsi, on a pu observer, avec la loi Essoc, une remise en cause « progressive » des conditions anciennes de réalisation sur place de la vérification de comptabilité et un assouplissement des règles applicables en matière de recours hiérarchique.

C’est dans ce cadre de l’amélioration de sa politique « de confiance » que l’administration propose à toutes les entreprises qui le souhaitent  de renforcer leur sécurité juridique et fiscale en concluant avec un professionnel de confiance – un tiers de confiance – un contrat consistant à lui confier le soin de réaliser un « examen de conformité fiscale ».

L’examen de conformité fiscale est un « contrat de prestation de services » que peut conclure toute entreprise, avec un « tiers de confiance » qui est, en réalité, un professionnel du chiffre et droit, et notamment, si ce n’est principalement, un expert-comptable, au terme duquel le prestataire, après avoir examiné les points d’audit et leur traitement fiscal, devra se prononcer sur leur « conformité fiscale » et ensuite transmettre le « compte rendu de mission » à la DGFiP.

Un engagement libre et volontaire de l’entreprise et récompensé…  

En sollicitant un « examen de conformité fiscale », l’entreprise entend, en toute bonne foi, se placer dans une perspective de « civisme fiscal » et marque sa volonté d’appliquer correctement la règle fiscale. L’entreprise veut s’assurer que les points d’audit prévus pour l’ECF et visés par le professionnel « tiers de confiance » sont conformes à une bonne application de la loi. À défaut, l’entreprise rectifiera les erreurs qu’elle aurait pu commettre et qui auraient été révélées par « l’examinateur de conformité fiscale » qui sera souvent son expert-comptable.

Le choix, totalement libre et volontaire, de l’entreprise de se soumettre à un examen de conformité fiscale est récompensé. Les points du « chemin d’audit » tels que prévus par le décret et l’arrêté du 13 janvier 2021, et validés par le professionnel, seront considérés, en droit, comme valant « mention expresse ». Ainsi, en cas de rectifications ultérieures des résultats, soit à l’issue de l’ECF soit à la suite d’un éventuel et futur contrôle fiscal diligenté par le service des impôts, les rectifications conduisant à une augmentation de l’assiette et au paiement d’un impôt ne supporteraient ni pénalités ni intérêts de retard. Bien sûr, la « récompense » ne pourra être obtenue que si l’entreprise a eu un « comportement de bonne foi » tant avec l’administration qu’avec le tiers de confiance. 

On peut même penser qu’une autre forme de récompense puisse exister, à savoir celle de subir moins de contrôles, et en tout cas, des contrôles moins longs.

Une mission de services pour les experts-comptables 

L’ECF, une mission dont on pourrait croire qu’elle a été créée sur mesure pour les experts-comptables… L’examen en conformité fiscale n’est pas une vérification de comptabilité et l’expert-comptable, tiers de confiance, ne valide pas le résultat fiscal de l’entreprise. Il ne valide que les « dix points » prévus au chemin d’audit. Ces points correspondent aux rectifications les plus courantes rencontrées à l’issue d’une vérification de comptabilité par l’administration, et tout particulièrement lors des contrôles des petites et moyennes entreprises.

L’examen de conformité fiscale est une « nouvelle prestation » au service des entreprises que l’on pourrait penser avoir été créée « sur mesure » pour les experts-comptables, qui peuvent, tout particulièrement, conforter fiscalement les dossiers des clients pour lesquels ils ont déjà une mission de tenue des comptes, d’élaboration et de transmission de la liasse fiscale.  

Cette « mission » est adaptée aux conditions d’exercice de la mission d’expert-comptable puisque le chemin d’audit tel que prévu à l’arrêté du 13 janvier 2021 comporte, d’une part, un examen de « l’outil comptable » et, d’autre part, un examen de questions fiscales simples et adossées à la comptabilité. La double compétence, comptable et fiscale, des experts-comptables les rend tout naturellement aptes à rendre, en même temps, le meilleur service à leurs clients et à répondre à la proposition des pouvoirs publics.

Un chemin d’audit en dix points…  

Pour en revenir au chemin d’audit de l’ECF, celui-ci comprend dix points, bien définis et précisés par l’arrêté, aussi, seuls ces dix points sont à examiner par « l’examinateur de conformité ». Le chemin d’audit comprend d’abord quatre points que l’on pourrait qualifier de « comptables » ayant pour objectif de conclure à la fiabilité de « l’outil » comptable utilisé par l’entreprise et de justifier du caractère régulier et probant de la comptabilité. Il comprend ensuite six autres points, étroitement liés à la comptabilité, qui conduisent à examiner le traitement fiscal des principales questions relatives au traitement fiscal des charges les plus courantes rencontrées dans les entreprises aux fins d’en apprécier la déductibilité.

Une appréciation de la comptabilité en quatre points…  

Pour apprécier la qualité de la comptabilité, l’expert-comptable réalisant un ECF devra d’abord valider la conformité du format du fichier des écritures comptables tel que prévu par le livre des procédures fiscales (LPF) à l’article A 47 A-1. Pour ce faire, il utilisera « TestComptaDemat » puis il appréciera la qualité comptable du FEC au regard des normes comptables qui sont définies par le Code de commerce et par le plan comptable général (PCG). Ainsi, l’examen doit s’attacher au fond et à la forme, en étudiant les modalités d’organisation dans le traitement des informations comptables. Bien que ces points, comme le souligne le cahier des charges, ne découlent pas directement de règles fiscales, ils sont essentiels puisqu’ils permettent d’apprécier « la valeur probante de la comptabilité ». Pour examiner ces points, les experts-comptables seront particulièrement à l’aise puisqu’ils savent que leur outil informatique et leurs méthodes de travail sont tels qu’il n’existe pas de risques réels de rejet de comptabilité. Ce n’est pas pour cela que ces questions sont mineures, bien au contraire, dans la réalisation de l’ECF. 

Les deux points d’examen suivants consistent, pour le premier, à confirmer que  l’entreprise dispose d’un logiciel ou système de caisse et que celui-ci est certifié. Il s’agira de vérifier que l’entreprise présente un certificat ou une attestation qui confirme que le logiciel respecte les conditions d’inaltérabilité, de sécurisation, de conservation ou d’archivage. Pour le second, il s’agira de s’assurer que l’entreprise respecte bien les règles de conservation et d’archivage des documents administratifs et comptables, et plus précisément les pièces justificatives. 

Sur ces quatre points « comptables », les experts-comptables qui réaliseront un ECF sur les dossiers des clients dont ils tiennent les comptes et élaborent la liasse fiscale, n’éprouveront aucune difficulté pour confirmer leur « conformité fiscale » et ainsi pour sécuriser leur client. Il sera même possible à l’avenir « d’intégrer » ces travaux d’audit à ceux réalisés dans le cadre de la mission de tenue de la comptabilité.

Un audit de six points fiscaux simples, mais essentiels 

Les six points fiscaux à valider sont en réalité assez simples puisqu’il s’agit en fait de valider que les questions fiscales les plus courantes, toutes très connues des professionnels, ont été traitées conformes. Même s’ils sont connus, cette vérification ne sera pas toujours superflue et pourrait même conduire à réparer quelques corrections mineures.

Le premier point d’audit « fiscal » consiste à s’assurer que l’entreprise dépose bien les déclarations, tant en TVA qu’en résultat, correspondant au régime de droit dans lequel elle se trouve. 

On pourrait penser cette question inutile puisque d’une manière générale, on croit qu’il y a peu de cas d’anomalies sur l’application des régimes d’imposition des entreprises. Or, contrairement à cette idée reçue, on sait qu’il existe de nombreux cas où les règles de droit ne sont pas strictement appliquées, souvent par défaut de surveillance des conditions à remplir. Ce point concerne tout particulièrement les petites et très petites entreprises individuelles pour lesquelles les régimes fiscaux de droit sont les plus complexes puisqu’ils reposent sur des critères quelquefois imprécis et souvent évolutifs. Ainsi, les régimes d’imposition dépendent notamment de la nature de l’activité exercée, du montant du chiffre d’affaires réalisé, et des options régulièrement exercées. Avec de tels critères, on rencontre quelquefois des situations déclaratives irrégulières. Il est donc naturel et même obligatoire que l’administration veuille s’assurer que les déclarations déposées, sur lesquelles porte l’ECF, correspondent bien à celles qui devaient l’être en droit. Aussi, on peut voir que l’ECF pourrait se révéler utile pour régulariser certaines de ces situations.

Avec les autres points, l’ECF va rechercher la confirmation du bon traitement fiscal de certaines questions simples, à savoir que les amortissements déduits étaient bien déductibles, que les charges à payer sont réellement des charges rattachables à l’exercice, que les charges exceptionnelles ont bien été qualifiées et que les non-déductibles n’ont pas été déduites. Ces questions ne présentent pas de difficultés particulières pour les experts-comptables qui pourront même constater « la qualité de leur travail ».

Un point d’audit sera sans doute plus délicat, à savoir le « traitement fiscal des provisions ». Il s’agira de se prononcer sur la déductibilité et de répondre à la question pratique suivante : est-ce que les provisions déduites sont bien déductibles ? Ce point méritera, à n’en pas douter, une attention toute particulière en raison d’une approche des critères de déductibilité, même professionnelle, toujours fragile. En effet, il faut apprécier l’avenir à partir de l’analyse rigoureuse de faits connus et actuels. L’évaluation de « conséquences futures » et non avérées ne sera pas partagée par tous et sera toujours un peu « conflictuelle » entre les optimistes et les pessimistes sur l’avenir. C’est pourtant une des questions essentielles pour l’entreprise, pour l’examinateur de conformité et, à n’en pas douter, pour l’Administration. À cet égard, l’expert-comptable réalisant un ECF devra, pour mener à bien sa mission, se référer au Code général des impôts et à la jurisprudence administrative puisqu’il doit porter une appréciation sur la conformité « fiscale ».

Enfin, le dernier point d’audit consiste à vérifier que l’entreprise respecte bien les règles d’exigibilité en matière de TVA, tant pour la TVA collectée que pour la TVA récupérée. En clair, il s’agit de reprendre le « cadrage de TVA » que l’expert-comptable élabore de manière habituelle. Ce point vise à s’assurer, d’une part, que la TVA collectée a bien été acquittée au moment où elle devait l’être, et pas tardivement, et que, d’autre part, la TVA récupérée ne l’a pas été trop tôt.

De ces dix points de la piste d’audit prévus au cahier des charges de l’ECF on peut affirmer qu’aucun d’eux ne pose réellement de difficultés aux experts-comptables qui vont se saisir de cette nouvelle mission dans l’intérêt bien compris de leurs clients. 

Vers des recettes budgétaires rapides ? 

Est-ce que l’administration fiscale peut espérer, à réception des premiers comptes rendus de mission en octobre 2021, constater l’existence de rectifications importantes générant des recettes budgétaires élevées ? Il semble qu’une telle espérance serait illusoire. En effet, on peut, sans trop se tromper, penser que les ECF qui auront été réalisés pour la première année d’existence, notamment par les experts-comptables, concluront à la conformité fiscale sans beaucoup de rectification, et que celles-ci, si elles devaient exister, auront été faites en amont du dépôt de la déclaration de résultat.

Aussi, il sera utile de suivre dans le temps tous les effets de cette importante réforme du contrôle fiscal dans laquelle les experts-comptables sont les premiers acteurs. 

Approfondissez la question sur