Comptabilisation des contrats de location en règles internationales et françaises

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Professeur des universités associé à l'IAE de Lyon, Docteur HDR en sciences de gestion, diplômé d'expertise comptable

Cet article vise à présenter une brève synthèse des règles comptables françaises et internationales applicables aux contrats de location.

Normes IFRS : vers une nouvelle norme IFRS 16 relative aux contrats de location applicable à compter de 2019 1

Sous réserve de son homologation par l’UE attendue d’ici fin 2017, IFRS 16 remplacera IAS 17 à compter des exercices ouverts à partir du 1er janvier 2019 2. Pour la première application d’IFRS 16, des mesures de simplification sont prévues visant l’exemption d’identification des contrats en cours et la possibilité pour les preneurs d’une rétroactivité partielle. Traitant de la comptabilisation et de la présentation des contrats de location, IFRS 16 définit un contrat de location comme un accord de cession du droit d’utiliser un bien pour une certaine durée moyennant une contrepartie. Alors qu’IAS 17 prescrit un traitement comptable différencié selon la nature de la location (simple ou financière), IFRS 16 prévoit :

• un traitement comptable unique chez le preneur à l’ensemble des contrats de location répondant à la définition d’IAS 16, à l’exception de ceux de courte durée ou de faible valeur ;

• pour le bailleur, IFRS 16 maintient une comptabilisation différenciée selon la distinction actuelle d’IAS 17 entre location simple et financière.

Identification d’un contrat de location

A l’origine du contrat, il convient d’identifier si celui-ci relève d’un contrat de location selon IFRS 16. Les critères d’appréciation reposent sur le droit d’utiliser un bien déterminé sur la durée d’utilisation, celui d’obtenir la quasi-totalité des avantages économiques associés et celui de décider de son utilisation. IFRS 16 prescrit de comptabiliser séparément les composantes locatives du contrat de celles qui ne le sont pas, en laissant la faculté d’une comptabilisation de l’ensemble en tant que contrat de location unique. La durée du contrat correspond à la durée non résiliable.

Exemption de retraitement pour le preneur

Ainsi, le preneur peut ne pas « retraiter »  les contrats de location d’une durée inférieure ou égale à 12 mois et ceux portant sur un bien loué de faible valeur (5 KUSD). Dans ce cas, les loyers sont enregistrés en charge, de manière linéaire sur la durée du contrat, sauf autre méthode systématique plus appropriée.

Comptabilisation chez le preneur

Sauf cas d’exemption précités, les évaluations initiales et ultérieures d’un contrat de location sont les suivantes.

Comptabilisation chez le bailleur

En cohérence avec la norme IAS 17 actuelle, IFRS 16 distingue location-financement et location simple selon la répartition entre les parties des risques et avantages liés à la propriété de l’actif. En cas de transfert de la quasi-totalité des risques et avantages au preneur, le contrat sera considéré comme une location-financement ; à l’inverse comme une location simple. Dans l’analyse, la substance de la transaction prime sur la forme du contrat. IFRS 16 donne des critères indicatifs de classification similaires à ceux d’IAS 17. La comptabilisation du contrat dépend de sa nature.

Règles françaises : différence de traitement entre comptes individuels et consolidés en cas d’application de la méthode préférentielle issue du règlement CRC 99-02

En règles françaises, les biens pris en contrat de location ne sont pas enregistrés à l’actif du bilan du fait de leur exclusion du champ d’application du règlement CRC 2004-06. Toutefois, dans les comptes consolidés, l’activation des biens pris en location financière correspond à une méthode préférentielle du CRC 99-02 (§ 300).

Distinction entre contrat de location simple et de financement

L’avis n° 29 de l’ordre des experts-comptables relatif à la comptabilisation des contrats de location expose les conditions permettant de distinguer une location-financement d’une location simple, à savoir : le transfert obligatoire ou sur option de la propriété au preneur en fin de contrat, la durée du bail couvrant l’essentiel de la durée de vie du bien et la proximité entre sa juste valeur et la valeur actualisée des loyers.

Traitement dans les comptes individuels selon le PCG

Selon l’avis n° 29, les loyers dus à raison des contrats de location, qu’il s’agisse de contrats de location simple ou de contrats de location-financement, constituent des charges d’exploitation pour le preneur. Conformément au PCG (art. 946-61/62), les factures de redevances ou de loyers concernant l’utilisation de biens en crédit-bail sont enregistrées au compte 612 – Redevances de crédit-bail 3. Selon l’article 212-5 du PCG, le titulaire d’un contrat de crédit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la période de location. À la levée de l’option d’achat, le titulaire d’un contrat de crédit-bail inscrit l’immobilisation à l’actif de son bilan, pour un montant établi conformément aux règles applicables en matière de détermination de la valeur d’entrée. En outre, l’article 832-18 du PCG prévoit la mention en annexe des engagements de crédit-bail (redevances restant à payer et prix d’achat résiduel). Chez le bailleur, les loyers et redevances sont inscrits symétriquement en produits dans le compte 7083 (locations diverses) 4.

Traitement dans les comptes consolidés selon le CRC 99-02

Le traitement dans les comptes consolidés est identique à celui des comptes individuels, sauf à appliquer la méthode préférentielle du § 300 du règlement CRC 99-02 5 dont l’application est encouragée et le choix irréversible. Dans ce cas, il y a lieu de comptabiliser les contrats de location-financement comme suit.

 

1. Adapté d’E. Tort, Normes IFRS, Gualino, En Poche, 5è édition, 2017/18, 48 p.

2. Applicable en France aux comptes consolidés des sociétés cotées et à ceux des sociétés non cotées ayant opté pour le référentiel IFRS.

3. Comptes 613 pour les locations.

4. S’agissant du cas particulier des loyers inégaux dans le temps, v. E. Tort, “Les spécificités des opérations de lease-back  immobilier“, RFC, n°445, juillet-août 2011, p. 39 et Mémento comptable F. Lefebvre, 2016, §. 586 et 816.

5. Pour plus de détails, v. E. Tort, “Les méthodes préférentielles en comptabilité française“, Option finance n° 1287 du 6 octobre 2014, p. 28.

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