Agriculture et impôt sur les sociétés, un mariage particulier

Gilles Pellerin
Expert-comptable, Directeur délégué d'AS Entreprises
Aymeric Leseur
Responsable doctrine comptable et fiscale d'AS Enterprises

Depuis quelques années, des sociétés civiles agricoles (EARL, SCEA ou GAEC) optent pour le régime de l’impôt sur les sociétés. Le taux réduit de l’IS, une meilleure maîtrise des prélèvements fiscaux et sociaux, un régime mieux adapté au développement de l’entreprise sont les principales raisons qui motivent ce choix.

Résumé de l’article
Le monde agricole dispose d’un régime fiscal particulier adapté à la nature des activités. Celui-ci est intéressant pour les exploitations dégageant des revenus faibles ou moyens. Cependant, des structures se sont développées avec une problématique capitalistique importante. Aussi, le régime de l’IS devient intéressant et économiquement justifié pour ces exploitations devenues entreprises, même s’il reste problématique pour certains postes du bilan et du compte de résultat.

Cependant avant de basculer vers ce nouveau régime, il est nécessaire d’étudier les conséquences liées à la disparition des particularités de la fiscalité agricole et de mesurer l’impact sur la détermination et la distribution du résultat sous le régime de l’IS.

Cadre actuel des comptabilités agricoles

Les règles comptables applicables aux exploitations agricoles sont issues du plan comptable général agricole 1. L’application de ces règles est obligatoire pour les sociétés tenues d’établir des comptes et facultatives pour les autres sociétés. Ces règles sont proches des règles édictées par le plan comptable général. Elles ont simplement été adaptées aux particularités comptables des exploitations agricoles.

Fiscalité des exploitations agricoles soumises à l’impôt sur le revenu

Les règles des bénéfices agricoles sont, dans la majorité des cas, identiques aux règles des bénéfices industriels et commerciaux. Cependant, le législateur a, au fil des années, adopté des mesures parlementaires et des régimes fiscaux propres aux bénéfices agricoles pour répondre aux préoccupations propres aux exploitants agricoles 2.

Exploitations agricoles et impôt sur les sociétés

En principe, toutes les exploitations sont soumises à l’IR. Cependant, les sociétés peuvent être assujetties à l’IS, par obligation en fonction de leur statut juridique ou si elles exercent une option. Pour les sociétés commerciales, l’IS est le régime de base, sauf à opter pour l’IR, dans les conditions des articles 239 bis AA ou AB. Les sociétés civiles sont imposables à l’IR. Les articles 75 et 75 A du CGI prévoient une tolérance dans le double plafond de 30 % et 50 000 € de recettes. Ces plafonds se calculent sur une moyenne triennale. Les exploitations agricoles peuvent donc réaliser une activité relevant des BIC au sein de leur BA.

Conséquences liées au changement de régime

Lors d’un changement de régime d’imposition, un arrêt d’activité doit être constaté sur le plan fiscal. L’option pour l’article 202 ter permet d’atténuer les conséquences fiscales liées à la cessation d’activité et notamment, d’éviter la taxation des plus-values professionnelles. Pour bénéficier de ce dispositif, aucune modification dans les écritures comptables ne doit intervenir et la personne morale doit rester identique. Toutefois, les DPI et DPA et autres bénéfices en suspens ou en report, comme les plus-values en cours d’étalement, non applicables à l’IS, doivent intégralement être repris dans le dernier exercice soumis à l’IR. Par contre, si les plus-values peuvent bénéficier du régime d’exonération de l’article 151 septies, le changement de régime peut permettre de réévaluer les immobilisations en franchise d’impôts. Le régime des plus-values professionnelles est relativement simple pour les sociétés soumises à l’IS. Seul l’article 238 quindecies permet d’exonérer les plus-values constatées lors d’une cession de branche complète d’activité.
Au regard des associés participant aux travaux, le changement de régime de l’IR pour l’IS entraîne un transfert de l’ensemble des parts sociales ou actions vers leur patrimoine privé. Le titulaire a cependant la possibilité de mettre en report d’imposition la plus-value constatée au moment de l’assujettissement de la société au régime de l’IS (article 151 nonies III du CGI). À défaut, il s’agit d’une plus-value professionnelle taxée lors du changement de régime.
Sur le plan des actions ou parts sociales, leurs cessions entraînent une plus ou moins-value. Le régime des plus-values mobilières a évolué au cours des dernières années. Désormais, les contribuables peuvent bénéficier d’un abattement de 50 % pour les titres détenus depuis au moins deux ans. Cet abattement est de 65 % s’ils sont détenus depuis au moins huit ans. De plus, si la société a été créée depuis moins de 10 ans, les abattements sont, en fonction de leur durée de détention, de :
• plus d’un an : 50 %,
• plus de quatre ans : 65 %,
• plus de huit ans : 85 %.
Ces abattements sont également applicables pour les gérants ou dirigeants de PME après un abattement de 500 000 €, conformément à l’article 150 O D ter. Pour bénéficier de ceux-ci, la cession doit intervenir dans les deux ans antérieurs ou suivant la date de cessation des fonctions du dirigeant et de son départ en retraite. L’ensemble de ces mesures ne s’applique qu’à l’impôt sur le revenu et non à la CSG/CRDS.
Sur le plan financier, la société, désormais assujettie à l’IS, supporte elle-même sa propre fiscalité. Seule la première année peut poser un problème financier car aucun acompte n’a été versé. Les réserves constatées auparavant doivent être suivies afin d’éviter une double fiscalisation au moment de leur distribution.
Pour les associés, la société étant fiscalement opaque, ils supportent la fiscalité liée à leur rémunération et à la distribution de dividendes. Ce changement leur permet de choisir les années de distribution en fonction de leurs autres revenus. S’ils sont titulaires de comptes courants dans la société, ils peuvent prélever ces fonds sans aucune fiscalité. Inversement, si au cours d’une année, la société n’est pas financièrement en mesure de distribuer des dividendes, la distribution peut intervenir sous la forme d’un crédit à ces comptes.
Sur les régimes de faveur liés aux bénéfices agricoles, ceux-ci ne sont plus applicables.

La problématique des stocks agricoles sous un régime IS

À la différence des bénéfices agricoles, les stocks sont évalués au coût de revient, conformément à l’article 38 nonies de l’annexe III du CGI ou en fonction d’une décote économique. En revanche, la société ne peut plus appliquer le principe de la décote forfaitaire. En ce qui concerne les avances aux cultures, ce stock doit obligatoirement être évalué à son coût de production. Sur ce point, la base BOFIP de l’administration fiscale insiste sur les charges de fermages inhérentes à la location des terres qui doivent être incluses dans le coût de revient des avances aux cultures.
Il est à noter que la société retrouve la possibilité de constater des provisions pour hausse des prix.

Impôt sur le revenu : le retour

Si l’option à l’IS est définitive, le retour à l’IR est cependant possible. Cette possibilité est ouverte par les dispositifs prévus aux articles 239 bis AA et AB susvisés. De plus, le retour à l’IR est également possible si l’obligation, ayant rendu de plein droit l’assujettissement de la société à l’IS, n’existe plus.
Ce changement de régime impose un arrêt d’activité fiscale identique au passage de l’IR à l’IS. Les conséquences de cet arrêt peuvent être annulées ou atténuées selon les mêmes conditions que l’assujettissement à l’IS (option pour l’article 202 ter). Malgré cet aménagement, le retour à l’IR peut entraîner des conséquences financières très lourdes, compte tenu de l’imposition immédiate des bénéfices non encore distribués.

Combiner les règles : de nouvelles stratégies

Le choix IR ou IS est une sérieuse problématique pour les exploitants. Cependant, ils peuvent se tourner vers une solution hybride. En effet, l’article 238 bis K du CGI prévoit qu’en cas de société soumise à l’IS détenant des titres dans une société soumise à l’IR, la part de revenu de cette dernière est déterminée selon les règles prévues pour la détermination de son résultat. Ainsi, la part de revenus de la société d’exploitation, soumise au régime des bénéfices agricoles, est déterminée selon le régime de la société mère, par hypothèse l’IS. Ainsi, la valeur des stocks et les avances aux cultures sont réévaluées pour tenir compte du régime de l’IS. De plus, la fraction de DPI ou de DPA déduite ou réintégrée, revenant à la société holding, est annulée. Si ce principe est relativement simple, il pose cependant de sérieuses problématiques techniques pour le praticien. Comment évaluer un coût de revient d’un animal ou d’une bande d’animaux ? Quelles charges de fermages sont affectées aux cultures en cours à la date de clôture ? Les exemples ne manquent pas pour occasionner, chez le praticien, différentes céphalées. Néanmoins, ce système présente des avantages non négligeables. Si la part de revenus dépend de la répartition du résultat, les associés peuvent, par convention, déroger à cette répartition de droit. En effet, conformément à l’article 1844-1 du Code civil, des associés peuvent répartir différemment, par convention, les bénéfices ou déficits dégagés par la société. Ce principe se trouve tout de même limité par le principe des clauses léonines. Ainsi, une part supplémentaire du bénéfice peut être affectée à la société soumise à l’IS ou à un autre associé par convention. Par précaution, il est conseillé d’enregistrer cette convention auprès du centre des impôts afin qu’elle soit opposable à l’administration.
Si le mariage entre le monde agricole et l’imposition au régime de l’IS peut poser de sérieuses problématiques pour les praticiens, l’application du régime de l’IS présente un intérêt économique non négligeable pour les exploitants. Les distorsions entre le régime de l’IR et de l’IS doivent être prises en compte. Pour l’avenir, il est à souhaiter que le législateur adopte certaines mesures de simplification afin de permettre au monde agricole de bénéficier plus aisément de ce régime.

Stratégies pour l’avenir …
Depuis le 14 novembre 2012, la cession d’un usufruit temporaire n’est plus analysée comme une cession d’élément d’actif mais comme un revenu 3. Ainsi, les cessions intervenues postérieurement à cette date ont eu pour conséquence de taxer le produit de cession en revenu dans le régime catégoriel dont dépend le droit cédé. Cependant, il est possible de créer des sociétés dont les parts sociales sont démembrées à l’origine même de la société (ab initio). Le même principe peut être retenu pour les augmentations de capital. Ainsi, aucune cession n’intervient et aucune taxation n’est à réaliser auprès du vendeur, la société holding ne disposant donc que d’un usufruit temporaire dont la durée est à définir dans l’acte concerné. L’intérêt d’un tel montage est de bénéficier du régime de l’IS de manière provisoire. De plus, les plus-values et les déficits revenant aux nus-propriétaires, sauf convention contraire, permettent de bénéficier du régime des plus-values professionnelles des sociétés soumises à l’IR (CGI, art. 151 septies notamment). Dans la société holding, l’usufruit est amortissable comme tout bien dont la durée d’utilisation est limitée dans le temps. À la date de l’extinction de l’usufruit, le nu-propriétaire retrouve l’intégralité de ses droits d’associé sans aucun coût fiscal. En revanche, lors de la cession de ces titres, le coût d’acquisition correspondra à la valeur de la nue-propriété. Une plus-value importante peut donc être constatée à cette date. Depuis le 14 novembre 2012, si les cessions d’usufruits deviennent problématiques, la société holding a la possibilité de céder la nue-propriété d’un bien ou de titres qu’elle possède. Après l’opération de cession, elle bénéficiera d’un usufruit temporaire dans les mêmes conditions que le paragraphe précédent. De plus, il est possible de modifier la clé de répartition du résultat entre l’usufruitier et le nu-propriétaire. Toutefois, une telle convention ne doit pas avoir pour seul objectif d’éluder l’impôt. Dans l’intégralité de ces montages, se posera la question de l’abus de droit et de l’intérêt propre de la société holding à réaliser ces différentes acquisitions.
D’autres méthodes, mais moins souples…
Bien qu’ayant opté à l’IS, l’exploitation a la possibilité de conserver une partie de celle-ci soumise à l’IR. Cette pratique occasionne des difficultés importantes aux gérants, au niveau de la gestion de deux exploitations. En effet, la gestion est double : production et gestion quotidienne sont multipliées par deux.
Dans certains cas de figure, il est possible de louer une partie du foncier sous la forme d’un métayage. Ce mode de location, spécifique au monde agricole, correspond à un partage des fruits et non à une location. Le bailleur se retrouve ainsi avec un bénéfice agricole imposé en tant que tel.

1. Voir R. Obert, “Le plan comptable général agricole“, dans ce dossier, p. 36.
2. Voir J. Forget, “Les spécificités de la fiscalité agricole en matière d’impôt sur le revenu“, dans ce dossier, p. 18.
3. Voir C. Avias, “Le faire-valoir indirect des terres agricoles : fermage et usufruit“, dans ce dossier, p. 29.

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