Retour sur la journée « arrêté des comptes et résultat fiscal de l’exercice 2022 »

La traditionnelle conférence du Club fiscal des experts-comptables sur l’arrêté des comptes et la détermination du résultat fiscal a eu lieu le 16 janvier 2023, en présentiel à Paris avec diffusion simultanée en visioconférence ¹. Retour sur les points d’attention ou d’actualité soulevés lors de cette conférence, animée par Nicolas Sussan, Denis Van Strien et Hervé Kruger. Un exposé utilement complété d’une revue des points clés à connaître sur le plan social, animée par Mickaël Noullez.

S’agissant des immobilisations, on rappelle tout d’abord que le dispositif de neutralisation fiscale des opérations de réévaluation libre mis en place par la loi de finances pour 2021 est applicable pour la dernière fois à l’exercice clos le 31 décembre 2022 ² : les décisions en la matière doivent donc être prises, si besoin, à la clôture de cet exercice. La réévaluation libre, comme l’indique l’article L 123-18 du Code de commerce, porte sur l’ensemble des immobilisations corporelles et financières. 

Immobilisations et amortissements

Ainsi, il n’est pas possible de sélectionner les immobilisations devant être réévaluées. Par ailleurs, les autres actifs (immobilisations incorporelles, stocks, valeurs mobilières de placement) ne sont pas concernés ³. Le dispositif fiscal de neutralisation est comparable à celui qui existe par exemple dans le cas du régime de faveur des fusions, à savoir que les écarts constatés sur immobilisations non amortissables (ex. : titres de participation) ne sont pas imposés sur l’exercice de réévaluation (en revanche, en cas de cession, la plus-value sera calculée sur la valeur d’origine), alors que les écarts constatés sur immobilisations amortissables sont imposés de manière échelonnée : sur 15 ans pour les constructions et sur 5 ans pour les autres immobilisations.

En matière d’amortissements, les difficultés conjoncturelles intervenues ces dernières années (crise sanitaire puis crise ukrainienne) peuvent conduire les sociétés à s’interroger sur le bien-fondé de leurs plans d’amortissement, voire à ne pas pratiquer certaines dotations. Cependant, la constatation des amortissements, dépréciations et provisions « nécessaires » est obligatoire ⁴, sous peine de constitution du délit de présentation de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle. Fiscalement, pour être admis en déduction, les amortissements doivent être effectivement comptabilisés ⁵, sous peine de perte définitive des annuités irrégulièrement différées. En revanche, les entreprises disposent d’une certaine souplesse lorsque des amortissements dérogatoires ont été constitués, puisqu’ils résultent d’une faculté purement fiscale et peuvent être repris le cas échéant. Par ailleurs, un changement de plan d’amortissement demeure possible (voire obligatoire), en cas de changement significatif dans l’utilisation prévue d’un bien (durée) ⁶. 

Fiscalement, ce changement est normalement admis, puisque l’Administration indique que si les taux d’amortissement « sont fixés normalement au moment de la date d’acquisition des éléments, ils peuvent être reconsidérés au cours de la période d’utilisation dans la mesure où des circonstances nouvelles particulières viennent allonger ou raccourcir cette période et modifier corrélativement la durée primitivement prévue ». Cependant, la modification doit être justifiée, et il « n’est pas admis, sauf circonstances tout à fait exceptionnelles, que l’entreprise modifie trop fréquemment la durée d’après laquelle elle calcule ses amortissements » ⁷. 

Fonds commerciaux

Les règles comptables et fiscales d’amortissement des fonds commerciaux apparaissent particulièrement complexes. Comptablement, la présomption d’une durée d’utilisation non limitée du fonds commercial implique l’impossibilité de l’amortir. Cependant, cette présomption peut être contournée en cas de limite prévisible de la durée d’utilisation, auquel cas l’entreprise a la possibilité d’amortir ce fonds, soit sur la durée d’utilisation prévue, soit sur 10 ans si la durée d’utilisation n’est pas déterminable de façon fiable. Surtout, une exception générale est prévue en faveur des petites entreprises ⁸, lesquelles peuvent, sur option, amortir leurs fonds sur une durée de 10 ans. Ce sont donc ces petites entreprises qui sont concernées par la possibilité d’amortir fiscalement leurs fonds de commerce, étant précisé que cette possibilité est limitée par la loi aux seuls fonds acquis à compter du 1^er janvier 2022 et jusqu’au 31 décembre 2025. Par ailleurs, la deuxième loi de finances rectificative pour 2022 a ajouté un dispositif « anti-abus » venant interdire toute déduction dans les opérations d’acquisition de fonds à « soi-même » : acquisitions réalisées auprès d’une entreprise liée au sens de l’article 39, 12 du CGI, ou cessions entre entreprises contrôlées par une même personne physique ⁹.

En ce qui concerne la dépréciation des fonds commerciaux, la règle comptable impose un test de dépréciation à chaque clôture, afin de vérifier que la valeur actuelle du fonds n’est pas inférieure à sa valeur nette comptable. La valeur actuelle est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage, qui représente la valeur des avantages économiques futurs attendus de l’utilisation du bien et de sa vente. Un récent arrêt du Conseil d’État ¹⁰ est venu illustrer le phénomène de « connexité » entre règles comptables et fiscales, en refusant la déduction d’une provision pour dépréciation. Celle-ci avait été constituée par une entreprise de radiologie face à la faiblesse du prix de cession de ses titres, laquelle reflétait la faible valorisation du fonds détenu en raison de la difficulté à trouver des successeurs lors des départs en retraite, compte tenu de la démographie médicale du département. Le Conseil d’État a cassé l’arrêt de la cour administrative d’appel en lui reprochant de ne pas avoir vérifié l’application de la règle comptable : en admettant la déduction d’une provision fondée sur la seule valeur vénale sans rechercher si la valeur d’usage n’était pas supérieure à celle-ci, la cour a commis une erreur de droit.

Détention d’immeubles et conséquences sur la clôture

On rappelle que la loi de finances pour 2021 a rétabli le dispositif temporaire d’étalement des plus-values réalisées lors d’opérations de cession-bail d’immeubles ¹¹ mis en place de 2009 à 2012. Ce dispositif permet aux entreprises propriétaires d’immeubles d’exploitation de les céder à des organismes de financement, qui leur en concèdent immédiatement la jouissance en vertu d’un contrat de crédit-bail leur permettant de redevenir propriétaires à la fin du contrat, tout en évitant l’imposition immédiate de la plus-value réalisée à cette occasion ¹². Les immeubles d’exploitation concernés sont les immeubles inscrits à l’actif et utilisés dans le cadre de l’activité économique, industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de l’entreprise cédante (ou ceux qui sont loués ou mis à disposition à titre principal à des entreprises liées), étant précisé que ce dispositif d’étalement des plus-values ne s’applique qu’aux opérations réalisées entre le 1^er janvier 2021 et le 30 juin 2023.

Signalons aussi le régime favorable applicable en cas de cession de locaux professionnels, commerciaux et industriels destinés à être transformés en logements ¹³. Applicable jusqu’au 31 décembre 2024, il permet aux sociétés soumises à l’IS de bénéficier d’un taux d’impôt sur les sociétés réduit de 19 % sur les plus-values de cession d’immeubles vacants destinés à être transformés en logements par les acquéreurs dans un délai de 4 ans, dans des zones géographiques en déséquilibre.

Titres de sociétés

S’agissant des cessions de titres, on sait que la cession de titres de participation détenus depuis au moins 2 ans relève du régime du long terme. Les titres de participation ne sont pas définis par la loi fiscale, qui renvoie aux dispositions comptables : constituent ces titres ceux « revêtant ce caractère sur le plan comptable » (CGI, art. 219 I a ter), la loi comptable précisant quant à elle que constituent des titres de participation ceux dont la possession durable est estimée utile à l’activité de l’entreprise, notamment parce qu’elle permet d’exercer une influence sur la société émettrice ou d’en assurer le contrôle (PCG, 82, p. I.42). Que se passe-t-il en cas de très faible détention ? Le Conseil d’État a indiqué récemment ¹⁴ que des titres pouvaient relever du long terme même s’ils représentent seulement 2,2 % du capital de la société émettrice, dans une situation où les actionnaires significatifs détenaient des participations peu élevées, où la présidente de la société actionnaire siégeait au conseil d’administration de la société émettrice, et où la participation relevait d’une démarche liée au développement des activités de la société.

En ce qui concerne la perception de dividendes, des décisions importantes ont été rendues récemment dans le cas des dividendes de source étrangère relevant du régime mère-filiale. Dans leur cas, la position de l’Administration a toujours été de refuser l’imputation des crédits d’impôt étrangers sur l’IS, en vertu du principe qu’il ne peut y avoir de crédit d’impôt sur des produits exonérés (régime mère-fille) : principe dit du « butoir » ¹⁵. Cependant, en matière de plus-values, le Conseil d’État a remis en cause ce principe en indiquant que la quote-part de frais et charges de 12 % n’avait pas pour objet de neutraliser la déduction de frais, mais qu’elle visait à soumettre les plus-values à l’IS à un taux réduit, ce qui signifie que ces plus-values sont effectivement imposées en France : l’impôt étranger acquitté sur ces plus-values peut être imputé sur l’IS acquitté en France sur la quote-part réintégrée au bénéfice imposable ¹⁶. Il en va de même pour les dividendes : vu le caractère forfaitaire de la quote-part de frais et charges et l’impossibilité de limiter cette dernière au montant réel des charges supportées, les textes visent à soumettre à l’IS une fraction des produits de participation bénéficiant du régime des sociétés mères, ce qui ouvre la possibilité pour la société mère ayant perçu des dividendes de source étrangère d’imputer le crédit d’impôt étranger sur l’IS dû au titre de la quote-part de frais et charges réintégrée ¹⁷.

Provisions

La déduction fiscale des provisions est soumise à plusieurs conditions de fond ¹⁸, mais aussi à une condition de forme : la provision doit être régulièrement comptabilisée et inscrite sur le relevé des provisions. La cour administrative d’appel de Lyon a jugé que le dépôt tardif de la déclaration de résultat et du relevé des provisions interdit la déduction d’une provision ¹⁹. Ainsi, pour être déductible, la provision doit être comptabilisée avant l’expiration du délai légal de dépôt de la déclaration : en cas de retard, l’Administration est fondée à considérer que cette condition n’est pas respectée. Cependant, l’entreprise semble garder la possibilité d’apporter la preuve que la provision était bien comptabilisée avant l’expiration du délai ²⁰.

On rappellera également les dangers d’une provision réintégrée alors qu’elle pouvait valablement être déduite : dans un fameux arrêt du 23 décembre 2013 ²¹, le Conseil d’État a jugé que lorsqu’une provision a été régulièrement comptabilisée, elle doit être déduite du résultat imposable, sauf si les règles propres au droit fiscal s’y opposent. La reprise d’une provision qui présente toutes les conditions pour être déductible fiscalement est en toute hypothèse imposable même si elle a été réintégrée lors de sa comptabilisation.

Attention également à la déduction à tort d’une perte sur créance provisionnée ! Dans une récente affaire ²², une entreprise avait comptabilisé une provision pour créances douteuses, puis l’avait reprise au cours d’un exercice ultérieur en passant en irrécouvrable la créance correspondante. L’Administration avait contesté ce passage en pertes, et la société avait dès lors demandé la compensation entre le rehaussement et le rétablissement de la provision reprise à tort. Le Conseil d’État a refusé cette compensation, au motif qu’une provision ne saurait être déduite si elle n’est pas comptabilisée.

Charges financières

De nombreuses précisions sont intervenues à propos de la limite de taux fiscale : cette limite, prévue à l’article 39, 1-3° du CGI, concerne deux sortes d’avances : les avances reçues des associés, et les avances reçues de sociétés liées. Pour ces dernières, la loi prévoit la possibilité d’une « preuve contraire », par référence au taux que l’entreprise « aurait pu obtenir d’établissements ou d’organismes financiers indépendants dans des conditions analogues ». Parmi les difficultés susceptibles de se poser dans ce domaine, figure celle de savoir quelles sont les sociétés « liées » susceptibles de bénéficier de la « preuve contraire ».

Compte tenu de la rédaction de l’article 39, 12 du CGI déjà cité, visant les sociétés liées, on peut distinguer en pratique les entreprises dans lesquelles la société prêteuse et son groupe ne détiennent pas le contrôle (associés minoritaires), pour lesquelles la limite de taux ne peut être éludée, des entreprises dans lesquelles la société prêteuse contrôle directement ou indirectement le capital (associés majoritaires), pour lesquelles la preuve contraire peut être apportée. 

De nombreuses jurisprudences rendues récemment se prononçent sur l’absence de « contrôle de fait » (pouvoir de décision) :

• en l’absence de contrôle conjoint, même lorsque le représentant de l’associé minoritaire dispose d’un droit de veto sur les décisions susceptibles d’avoir un impact négatif sur la valeur de son investissement ²³ ;

• en l’absence de contrôle conjoint également, même en présence d’un pacte d’actionnaires, dès lors que l’actionnaire majoritaire détient la majorité des droits de vote et peut donc prendre seul l’ensemble des décisions ordinaires et extraordinaires ²⁴ ;

• et idem, même en l’absence d’un actionnaire majoritaire, dès lors que le pacte d’actionnaires se borne à définir les modalités de détention et de transfert des titres et à assurer la stabilité de l’actionnariat ²⁵.

On signalera également une décision récente illustrant la difficulté de déterminer un taux d’intérêt raisonnable pour des avances intragroupes en période de taux d’intérêt négatifs. Il s’agissait de la filiale française d’une société étrangère ayant conclu avec sa société mère une convention de gestion de trésorerie centralisée, prévoyant que ses excédents de trésorerie seraient rémunérés sur la base d’un taux ramené à 0 % suite à un avenant consécutif à la baisse des taux, pour éviter une rémunération négative. L’Administration avait considéré que les avances sans rémunération ainsi consenties à la mère étrangère constituaient des transferts indirects de bénéfices à l’étranger, mais le Conseil d’État a jugé en la circonstance que la rémunération à 0 % est sans rapport avec celle à laquelle la société aurait pu prétendre si elle avait placé à cette date ses excédents de trésorerie auprès d’un établissement financier et ne suffisait pas à démontrer que la société française avait consenti une libéralité à sa mère en renonçant à percevoir une rémunération ²⁶.

Autres produits et autres charges

Parmi les nombreuses nouveautés en la matière, on peut signaler une décision concernant les aides entre entreprises. Ces aides (notamment les abandons de créances) sont normalement non déductibles, sauf à démontrer leur caractère commercial, mais les aides, même financières, consenties à une entreprise sous procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire, ou résultant d’un accord constaté ou homologué dans les conditions prévues à l’article L 611-8 du Code de commerce peuvent être considérées comme déductibles. Néanmoins, cette déductibilité est susceptible d’être limitée dans ce cas à la fraction de situation nette négative de l’entreprise bénéficiaire, et, pour le montant excédant cette situation nette, à proportion de la quote-part de capital détenu par les autres associés de la bénéficiaire. Or, dans une décision récente, le Conseil d’État a admis le recours à des méthodes économiques pour évaluer la situation nette ²⁷.

Impôt sur les sociétés

La loi de finances pour 2023 prévoit que le taux réduit d’IS de 15 % s’applique à hauteur de 42 500 euros au lieu de 38 120 euros précédemment, et cette modification s’applique dès les exercices clos à compter du 31 décembre 2022.