CNoCP : bilan des travaux sur les normes et perspectives

Le Conseil de normalisation des comptes publics (CNoCP) a adopté en avril 2022 son programme de travail pour les trois années à venir. Outre la maintenance des normes, l’élaboration de normes sur des sujets nouveaux permettra de compléter utilement quatre recueils de normes comptables existants. Retour sur les travaux accomplis et les perspectives.

Créé en 2008 pour prendre en charge les questions de normalisation comptable relatives aux administrations publiques (héritées de l’ancien Conseil national de la comptabilité, devenu Autorité des normes comptables qui arrête les dispositions comptables, applicables aux entreprises), le CNoCP s’intéresse aux comptes des administrations publiques « non marchandes » financées, pour l’essentiel, par prélèvements obligatoires : État, établissements publics nationaux, organismes de sécurité sociale et entités publiques locales. La démarche normalisatrice du CNoCP, qui mobilise près de 200 experts du secteur privé et du secteur public dans différents groupes de travail, s’inscrit dans la logique de modernisation initiée par la loi organique relative aux lois de finances (LOLF). Elle est fondée sur les principes de comptabilité d’exercice, et combine la référence aux normes applicables aux entreprises et la prise en compte des spécificités du secteur public. Le CNoCP émet des avis sur les projets de normes qui sont homologuées par arrêté ministériel et, le cas échéant, interministériel. De même, le CNoCP participe activement aux travaux internationaux sur la normalisation comptable du secteur public. 

Depuis sa création par le législateur, le CNoCP a achevé le Recueil des normes comptables de l’État, publié le cadre conceptuel des comptes publics, et a élaboré trois nouveaux recueils de normes comptables : pour les établissements publics, pour les entités publiques locales et pour les organismes de sécurité sociale. Outre ces activités domestiques, le CNoCP a été très engagé au plan international, qu’il s’agisse de normalisation internationale (les travaux de l’IPSAS Board ¹ ou européenne (le projet d’Eurostat relatif aux EPSAS ², ou encore de la coopération internationale.

Les travaux accomplis par le CNoCP

Le cadre conceptuel des comptes publics

Le CNoCP a publié en 2016 un cadre conceptuel des comptes publics. Ce document définit les concepts sous-jacents aux normes comptables du secteur public. La France est le seul grand pays à s’être doté d’un tel document qui sert de référence pour les travaux du Conseil. Il est déjà une référence pour nos partenaires qui participent à l’élaboration de normes comptables pour la sphère publique, nos voisins européens notamment. 

Le Recueil des normes comptables de l’État

Le Recueil des normes comptables de l’État est à ce jour globalement complet, après l’adoption d’avis aux enjeux importants (notamment sur la comptabilisation des interventions et transferts). Il comporte une vingtaine de normes, précédées chacune d’un exposé des motifs. Ce recueil est intégré dans le corpus réglementaire par arrêté du ministre des Comptes publics. Une instruction comptable élaborée par la Direction générale des finances publiques (DGFiP) décline de façon opérationnelle les principes sous forme de plans de comptes et de schémas d’écritures.

Le Recueil des normes comptables pour les établissements publics

Un Recueil de normes comptables pour les établissements publics a été élaboré par le CNoCP, à la suite de la publication du décret du 7 novembre 2012 sur la gestion budgétaire et comptable publique, et publié en 2015 après trois ans de travaux. Son format est similaire à celui de l’État. Il intègre les spécificités des établissements publics, parfois nommés « opérateurs de l’État ». Il comporte également une vingtaine de normes et revêt le statut d’arrêté du ministre des Comptes publics. Ce recueil est globalement complet, les travaux se concentrant désormais sur des sujets techniques plus ponctuels. Il est accompagné d’une instruction comptable commune (aux établissements publics) élaborée par les services de la DGFiP.

Le Recueil des normes comptables pour les entités publiques locales

Alors que les entités du secteur local ont été les premières entités publiques à adopter les règles de comptabilité générale d’exercice, le système budgétaire et comptable des collectivités territoriales est un ensemble très complexe de règles qui empruntent à la fois aux principes budgétaires et à ceux de la comptabilité générale (système dit « moniste »). Fondé sur une règle incontournable d’équilibre du budget et d’identité des soldes budgétaire et comptable, il permet certes de présenter un corps de règles uniques et de produire un résultat unique, mais il revêt un caractère « hybride » qui présente, en pratique, l’inconvénient d’autoriser ou de nécessiter de nombreuses dérogations aux règles de la comptabilité générale, et, partant, de ne pas pleinement satisfaire au principe de l’image fidèle. Le monisme, imposant l’identité du résultat budgétaire (établi, en général, en trésorerie) et du résultat comptable (qui enregistre les engagements et certaines opérations « d’ordre ») ne permet pas de traiter convenablement la comptabilité générale (constatation notamment des amortissements et dépréciations d’actifs, ainsi que des provisions).

Au terme de six années de préparation, le CNoCP a approuvé la première version du recueil, qui comporte dix-sept normes, en avril 2021. Ce recueil couvre l’essentiel des problématiques soulevées par la gestion des collectivités locales, et sera complété par certaines dispositions spécifiques dont l’étude est en cours. Ses orientations inspirent, d’ores et déjà, l’évolution des instructions comptables élaborées par les services de la DGFiP – en concertation avec la Direction générale des collectivités territoriales –, et notamment la mise au point de l’instruction budgétaire et comptable « M 57 ».

Concernant le statut juridique de ce recueil de normes comptables pour les entités publiques locales, le CNoCP considère qu’il devrait avoir le même statut que les autres recueils de normes comptables approuvés par le ministre des Comptes publics. 

Le Recueil des normes comptables pour les organismes de sécurité sociale

Le Recueil des normes comptables pour les organismes de sécurité sociale a été élaboré à la demande de la Direction de la sécurité sociale (DSS) afin de se substituer au Plan comptable unique des organismes de sécurité sociale (PCUOSS), vieillissant, et fondé principalement sur des règles de nomenclature comptable et non sur des principes de comptabilité générale. Le CNoCP a validé en janvier 2022 ce recueil qui comporte treize normes. Il sera intégré dans le corpus réglementaire par arrêté interministériel d’ici la fin de l’année, un travail d’harmonisation du PCUOSS ayant été engagé par la DSS pour une correcte articulation de ses dispositions avec le recueil.

Les travaux se poursuivront sur le délicat sujet des engagements à mentionner dans l’annexe des états financiers des organismes de sécurité sociale. Les réflexions engagées pour définir la norme comptable relative à ce thème ont en effet été suspendues, en raison des incertitudes liées à la réforme des retraites. 

La normalisation comptable internationale de l’IPSAS Board ³ 

En tant que normalisateur comptable du secteur public, le CNoCP participe aux travaux de normalisation comptable internationale de la sphère publique, travaux conduits par l’IPSAS Board, comité créé par l’organisation internationale de la profession comptable (l’IFAC ⁴), et au sein duquel la France est représentée (un magistrat de la Cour des comptes est membre du Board, le CNoCP est membre du Comité consultatif d’orientation). Si, il y a quelques années, il pouvait être reproché à l’IPSAS Board – normalisateur comptable international « autoproclamé » – un défaut de légitimité, cette faiblesse a été minimisée par l’intervention des organisations internationales (FMI, Banque mondiale et OCDE) qui ont réformé son système de gouvernance. Par ailleurs, une certaine méconnaissance des spécificités publiques, reprochée initialement à l’IPSAS Board, très influencé par l’idéologie des experts anglo-saxons tendant à assimiler les entités publiques non marchandes à des entreprises, tend progressivement à s’atténuer avec l’expertise de ses membres qui s’accroît grâce à une présence accrue de professionnels issus du secteur public. 

Dans le cadre de sa participation active au processus de normalisation comptable internationale, le CNoCP répond systématiquement aux consultations de l’IPSAS Board en insistant sur la spécificité de la gestion publique. 

La normalisation comptable européenne du secteur public ou « projet EPSAS » 

Le 6 mars 2013, la Commission européenne a publié un rapport au Conseil et au Parlement intitulé « Vers l’application de normes comptables harmonisées pour le secteur public dans les États membres » dans le cadre de l’évaluation prévue à l’article 16-3 de la directive 2011/85/UE du Conseil du 8 novembre 2011 sur les exigences applicables aux cadres budgétaires des États membres. Ce rapport, influencé par les effets de la crise des finances publiques grecques, mettait en exergue les apports de la comptabilité générale et envisageait une éventuelle transition vers des normes comptables européennes harmonisées fondées sur les droits constatés (dites « normes EPSAS ») pour les administrations publiques des États membres. Ce rapport initial mentionnait les principales questions à traiter pour que l’Union puisse décider, en toute connaissance de cause, des suites à lui donner. 

En 2012, la France avait informé la Commission européenne de son soutien de principe à l’harmonisation de la comptabilité en droits constatés pour les entités publiques des États membres. La comptabilité générale en droits constatés permet, en effet, de rendre compte de manière fiable et exhaustive de la situation des finances publiques et donne une base plus sûre aux données utilisées à des fins statistiques et de comptabilité nationale.

Depuis 2013, Eurostat, office statistique de la Commission en charge de ce projet, a pris différentes initiatives et organisé des travaux auxquels des représentants français ont participé activement, sans, cependant, que leurs propositions ou leurs inquiétudes soient toujours pleinement prises en compte. 

Le projet est aujourd’hui, après neuf années de discussions et d’études, confronté à plusieurs difficultés : certains pays, dont l’Allemagne, contestent le principe du passage obligatoire à la comptabilité d’exercice et considèrent que le projet n’a pas de base juridique solide ; d’autres pays, dont la France, sont réservés quant à la volonté d’Eurostat, sans doute prométhéenne à ce stade, d’imposer une norme de consolidation des comptes publics dont la mise en œuvre serait à la fois problématique et coûteuse. Enfin, la référence « incontournable » aux normes IPSAS soulève toujours des questions dans la conduite de ce projet.

Perspectives d’activité et questions nouvelles

Au-delà de ses travaux courants, le CNoCP est confronté à de nouvelles questions dont certaines découlent de sa mission et d’autres d’une réflexion sur l’information comptable et financière du secteur public dans son ensemble.

À noter : les textes relatifs au CNoCP prévoient, en premier lieu, qu’il doit examiner la cohérence entre les comptabilités générale, budgétaire et nationale.

Cette problématique ne pose guère de problèmes conceptuellement s’agissant de l’État et de ses opérateurs, dont les comptabilités budgétaire et générale sont indépendantes, mais susceptibles de rapprochement (comme le montre le rapport sur le Compte général de l’État).

Elle est, en revanche, délicate pour les collectivités locales et pour la Sécurité sociale. 

Si la normalisation comptable relative au secteur local a bien progressé, le CNoCP reste néanmoins confronté à des difficultés liées au particularisme de son système « budgétaro-comptable ». Initialement, le CNoCP s’était fixé pour objectif de réfléchir à des solutions s’inscrivant dans le respect des principes comptables pour ne pas affecter le sens donné à la comptabilité patrimoniale, en engageant des études sur l’opportunité d’un mécanisme de neutralisation budgétaire utilisé pour éviter les conséquences, notamment en matière de levée de l’impôt et de certaines opérations comptables (amortissements, dépréciations et provisions, par exemple). Toutefois, les blocages juridiques et la complexité intrinsèque des sujets ne permettent pas de faire évoluer facilement le système, l’objectif étant d’adopter des principes comptables rendant des comptes plus fiables et sincères au regard de l’image fidèle. 

Le problème de la Sécurité sociale est d’une autre nature et découle de l’organisation institutionnelle de ce secteur qui ne permet pas d’identifier clairement les entités comptables porteuses des engagements à terme (obligations ou engagements potentiels) et responsables de l’information à communiquer en annexe des états financiers. Même si les données sont accessibles de manière « extra-comptable », il existe aujourd’hui un vide entre la loi de financement de la Sécurité sociale (le « budget ») et la comptabilité des organismes. Il s’agit là d’un sujet très difficile qui soulève la question de la responsabilité des différents acteurs, et notamment des organismes de sécurité sociale au regard de la soutenabilité des dispositifs de prestations sociales définies par le législateur (maladie, retraites, etc.). Le rôle des certificateurs (Cour des comptes, commissaires aux comptes) au regard des données susceptibles d’être publiées est également un sujet de débat (cf. infra).

La réflexion sur la consolidation des comptes du secteur public

La généralisation de l’élaboration d’états financiers par toutes les entités du secteur public non marchand, selon des normes de comptabilité générale analogues, ouvre la perspective de possibilités nouvelles de regroupement de comptes permettant d’éclairer la gestion publique. Les organisations internationales (Commission européenne, OCDE, FMI) prêtent une attention croissante à cette problématique, sans toujours prendre en compte les données institutionnelles qui peuvent présider à la nature de ces regroupements. La publication de telles normes conduira à engager des réflexions sur le périmètre des regroupements et la forme des états comptables à produire.

Les premiers travaux du CNoCP concernent les agrégations de comptes sur un périmètre relativement restreint et bien identifié. Ainsi, à court terme, un travail de mise à jour du dispositif normatif d’élaboration des comptes combinés des branches de la Sécurité sociale, comptes élaborés conformément aux dispositions législatives et réglementaires et qui font l’objet d’une certification, a été engagé. 

Par ailleurs, la loi « Ma santé 2022 » comporte des dispositions prévoyant des regroupements de comptes concernant des établissements publics de santé ; l’élaboration des modalités adaptées aux spécificités desdits établissements est en cours. 

Outre la poursuite des réflexions sur le périmètre des états financiers des entités publiques locales – au regard notamment des difficultés posées par l’architecture budgétaire qui distingue les budgets principaux et les budgets annexes, alors même que les états financiers de la collectivité devraient retracer les opérations portées par l’ensemble de ces budgets –, des travaux seront menés sur le regroupement des comptes d’une entité publique locale avec ceux des entités qu’elle contrôle de façon exclusive, afin d’agréger au sein des états financiers de ladite entité les éléments utiles au lecteur des états financiers, comme les éléments de risque (les engagements portés par les satellites de l’entité par exemple) ou encore les données sur l’endettement global contracté par l’entité et ses satellites contrôlés.

Enfin, une réflexion de plus long terme pourra être engagée sur l’agrégation des comptes de l’État et de certains de ses établissements publics nationaux, une analyse approfondie des besoins devant être menée dans le cadre de ce projet. Cette analyse conduira notamment à s’interroger conjointement sur la définition du périmètre – cette agrégation pouvant ne pas concerner tous les établissements publics nationaux contrôlés par l’État – et sur la nature de l’information publiée.

Le cadre conceptuel des comptes publics publié en 2016 étant relativement succinct sur ces aspects d’agrégation des comptes publics, les travaux ainsi engagés devraient permettre d’approfondir la réflexion conceptuelle et de compléter le cadre sur cet aspect.

La comptabilisation des engagements potentiels et le rapprochement « budgétaro-comptable »

Les exigences de transparence et de soutenabilité des finances publiques peuvent conduire les entités publiques à communiquer des informations qui viennent compléter celles des états financiers, pour éclairer le lecteur des comptes. 

À la différence des entreprises, les organismes publics sont porteurs d’engagements potentiels d’une nature spécifique, car ne découlant pas d’un contrat explicite mais d’une décision souveraine dont l’éventuelle réversibilité est possible, bien qu’incertaine. Le CNoCP a été très tôt confronté à cette problématique et a identifié une méthodologie permettant de traiter le problème de l’identification, de l’évaluation et de la comptabilisation de ces engagements potentiels. Sa démarche consiste à distinguer les obligations constituées, inscrites au bilan, les engagements potentiels, mentionnés en annexe aux comptes, et les prévisions statistiques de soutenabilité, hors champ de la comptabilité.

Outre l’information sur les engagements potentiels de l’entité, l’annexe peut également être utilisée pour expliciter le rapprochement entre comptabilité budgétaire et comptabilité générale, comme c’est déjà le cas dans le Compte général de l’État. Ce rapprochement est à la fois nécessaire et spécifique à la gestion publique, compte tenu de l’éminence de l’acte budgétaire qui ne se retrouve pas dans la gestion privée.

L’annexe devient alors un document d’information dont le contenu est infiniment plus riche que celui de l’annexe définie par le Code de commerce pour les entreprises.

Si l’annexe aux états financiers des entités publiques mériterait que ses contours soient réglementairement définis, cet usage souhaité et spécifique de l’annexe se heurte, de surcroît, à une difficulté liée à l’intervention des commissaires aux comptes dans la certification des comptes de certaines entités publiques, établissements publics ou collectivités locales. Alors qu’ils émettent une opinion sur les comptes au regard du référentiel comptable élaboré par le CNoCP, qui tient compte des spécificités du secteur public, les commissaires aux comptes exercent leurs diligences sous l’empire des dispositions législatives du Code de commerce qui définit leur mission de certification sur la base de concepts historiquement liés aux entreprises privées et mal adaptés au secteur public. Les risques juridiques associés aujourd’hui à la question de la certification des états financiers des entités publiques, fondée sur les dispositions du Code de commerce, ont malheureusement conduit à prendre des positions conservatrices, appauvrissant l’information ou censurant certains états financiers. 

Il convient, dans ce contexte, de rechercher une solution ad hoc à cette problématique, sans doute fondée sur la spécificité de la gestion publique. 

Les questions environnementales

Les questions environnementales font l’objet de réflexions qui se développent dans les instances internationales et européennes pour enrichir l’information financière publiée par les entreprises privées. Différentes initiatives ont déjà été prises dans cette sphère privée.

Concernant la sphère publique, l’IPSAS Board a, de son côté, été invité par la Banque mondiale à conduire une consultation publique relative à l’élaboration d’un cadre pour une information de soutenabilité destiné aux entités publiques. Le CNoCP a répondu à cette consultation en juillet 2022. Les travaux conduits dans le cadre de ces instances nourriront les réflexions et pourront aboutir à des propositions pour compléter le dispositif normatif existant.

En conclusion, les travaux du CNoCP le conduisent aujourd’hui, par-delà l’élaboration de la norme de comptabilité générale, à s’interroger sur des problématiques plus vastes, relatives à une information financière sur la gestion publique. Cette évolution n’a d’ailleurs rien d’original puisqu’on observe, dans le secteur privé, l’émergence de questions analogues qui soulèvent les mêmes difficultés conceptuelles et organisationnelles.  

Références 

Site Internet du CNoCP : https://www.economie.gouv.fr/cnocp

Rapport d’activité 2021 du CNoCP.

Programme de travail 2022-2024 du CNoCP.

[/restrict]